I SA/Po 1252/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 07 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/Wł. Zygmont W dniu [...] października 2001 r. Aktem notarialnym Rep. nr [...] małżonkowie E. i Z.W. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] nr [...] za kwotę [...] zł. Zbycie własnościowego prawa do lokalu nastąpiło przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ powyższe mieszkanie zostało nabyte przez małżonków w dniu [...] października 2001 r. Aktem notarialnym Rep. [...] na podstawie umowy zamiany. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą Z.W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu [...] października 2001 r. w kwocie [...] zł. Powyższego podatku Z.W. nie uregulował, również nie wniósł odwołania do organu wyższej instancji i decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] stycznia 2004 r. podatnik zwrócił się do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży mieszkania. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że sprzedaż mieszkania zbiegła się z rozpadem jego małżeństwa z E.W. Wprawdzie udzielił żonie pełnomocnictwa w dniu [...] października 2001 r. do załatwienia wszelkich formalności związanych ze sprzedażą mieszkania, ale nie był dysponentem należnych mu pieniędzy. Części wartości mieszkania - 50 % nigdy nie otrzymał, oraz zaznaczył "ex post przekazałem tą część aktem notarialnym na rzecz moich dzieci". Nieuregulowanie należnego podatku - jego zdaniem - nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Decyzja z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższy wniosek załatwił odmownie i w uzasadnieniu wyraził pogląd, że brak jest podstaw prawnych i trudno doszukać się argumentów, które uzasadniałyby załatwienie wniosku podatnika zgodnie z jego żądaniem. Umorzenie zaległości jest instytucją nadzwyczajną i dlatego należy mieć na uwadze wszelkie okoliczności związane z obecną i przyszłą sytuacją podatnika. Wprawdzie obecna sytuacja finansowa podatnika jest trudna ale posiada on możliwość uzyskania przysługujących mu pieniędzy w postępowaniu przed sądem. Przyjęcie argumentów podanych we wniosku jako wystarczających do umorzenia zaległości podatkowej oznaczałoby przerzucenie w ciężar budżetu państwa finansowych skutków braku zapobiegliwości i nierozważnych działań podatnika, a w szczególności byłoby wyjątkiem i odstępstwem od zasady równości obywateli wobec prawa. Od powyższej decyzji odwołał się Z.W. do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając nienależyte wyjaśnienie sprawy, oraz zaznaczył, że nie miał żadnego udziału w powstaniu zaległości podatkowej. Podkreślając dramatyczną sytuację materialną domagał się uwzględnienia wniosku i umorzenie zaległości. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraziła następujący pogląd prawny. Przepis art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa został przez organ I instancji należycie zinterpretowany. Jest normą prawną skonstruowaną na zasadzie uznania administracyjnego. Jednak to nie oznacza, że organ jest zobowiązany do uznania wszystkich zgłaszanych argumentów przez podatnika jako pozytywnego załatwienia sprawy. We wniosku i w odwołaniu podatnik podnosi, że nie uregulował należnego podatku z przyczyn od niego niezależnych i jako powód podaje rozkład jego małżeństwa z E.W. i pomimo tego, że udzielił jej pełnomocnictwa w dniu [...] października 2001 r. do sfinalizowania umowy sprzedaży też ją obarcza winą, że nie uzyskał informacji o zbyciu mieszkania i nie otrzymania należnych m u pieniędzy. Sytuacja, na którą powołuje się podatnik, nie jest zdarzeniem losowym niezależnym od woli i sposobu postępowania człowieka oraz nie zalicza się do czynników losowych, które organ bierze pod uwagę przy rozpoznaniu sprawy. Prawdą jest, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna, ponieważ podał, że w okresie od I-V 2004 r. nie osiągnął żadnych dochodów. Natomiast w 2003 r.- uzyskał dochód z tytułu praw autorskich w wysokości [...] zł - tj. [...] zł miesięcznie oraz na utrzymanie pieniądze od rodziny i przyjaciół. Z uwagi na to, iż przedstawiona sytuacja finansowa podatnika nie była poparta dowodami organ odwoławczy chcąc wnikliwie zbadać jego sytuację finansową i rzetelność sporządzonego oświadczenia majątkowego pismem z dnia [...].05.2004 r. nr [...] wezwał Z.W. w celu podania osób, od których otrzymuje środki pieniężne na bieżące utrzymanie. Z w/w oświadczenia nie wynikało np. czy podatnik systematycznie otrzymuje dochody od rodziny i przyjaciół, od kogo i w jakich wysokościach. W piśmie z dnia [...].06.2004 r. Z.W. nie udzielił odpowiedzi od kogo, od kiedy i w jakich wysokościach otrzymuje środki pieniężne na bieżące utrzymanie. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe realizuje zasadę prawdy obiektywnej czyli dąży do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, przy współudziale podatnika. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej powinien wskazywać powody uzasadniające prośbę podatnika, a także należycie je udokumentować. Organ podatkowy rozważając przesłanki dotyczące umorzenia zaległości korzystał z interpretacji wypracowanych i stosowanych przez WSA (dawniej NSA). Z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.1997 r. (sygn. akt SA/Ka 2730) wynika, że "Prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się w swym wniosku". Sposób rozliczenia się z pieniędzy ze sprzedaży mieszkania i powołane konflikty nie mają żadnego wpływu na uwzględnienie wniosku o umorzenie. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył Z.W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą, w której domagał się uchylenia obu decyzji organu I i II instancji oraz uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległego podatku. W uzasadnieniu skargi przytacza argumenty zawarte w odwołaniu do II instancji oraz zarzuca brak staranności i odpowiednich kompetencji urzędnikom rozpoznającym jego sprawę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie oraz przytacza pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 marca 1998 r., sygn .akt I SA/Łd 1018/96, że "brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia tej zaległości". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było trafne. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi płacenie podatków. Zaległość podatkowa powstała z tytułu zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania za kwotę [...] zł. Wywody skarżącego dalekie są od meritum sprawy, której pozytywne rozstrzygnięcie wymagało wskazania przesłanek faktycznych określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tę sama ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z nadzwyczajnej instytucji umorzenia. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości pogląd organów podatkowych obu instancji, że decyzja należy do kategorii decyzji uznaniowych i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002 r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. 1. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 2. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane prze ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego". Kontroli Sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o interesie podatnika i ocenione zostały przez organ podatkowy korzystnie dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby sytuację finansową podatnika. Z.W. podał, że na bieżące utrzymanie otrzymuje pieniądze od bliskiej rodziny i przyjaciół, ponieważ nie posiada żadnych innych dochodów z pracy. W zawodzie dziennikarza podatnik nie jest zarejestrowany jako bezrobotny i nie korzysta z miejskiego ośrodka pomocy rodzinie. Podatnik wezwany przez organ podatkowy o podanie wysokości otrzymywanych pieniędzy od rodziny, przyjaciół lub od kogo innego, takiej odpowiedzi nie udzielił. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył decyzję z dnia [...] o odpowiednim numerze Inspektoratu Miejskiego Oddział ZUS w P., który stwierdził, że Z.W. podlega obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnym, rentowym i wypadkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1 stycznia 1999 r. do 25 czerwca 2002 r. Oba organy podatkowe również wskazały na możliwość uzyskania w drodze procesu cywilnego należnej podatnikowi ze sprzedaży mieszkania części - 50 % wartości mieszkania od E.W. W ocenie Sądu organ I i II instancji w toku prowadzonego postępowania podejmował niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zebrał dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek zaskarżonych decyzji. Uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia Sądu Administracyjnego od obowiązku oceny czy spełnione zostały prawne wymogi zawarte w Ordynacji do wydania decyzji o umorzenie zaległości. Sąd podkreśla, że organy obu instancji na podstawie uzyskanych i posiadanych dowodów dążyły do precyzyjnego ustalenia możliwości spłaty obecnie i w przyszłości zaległego podatku i nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji podatkowej regulującej zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Sam wybór rozstrzygnięcia deklarowany w kryteriach słuszności i celowości pozostaje poza kontrolą sądowoadministracyjną. Z tych przyczyn uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji i to zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Sąd także podkreśla, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Sąd stoi na stanowisku i z cała stanowczością podkreśla, że z instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie można czynić środka prowadzącego do zwolnienia zapłaty podatku, do czego zmierzał w skardze skarżący. Umorzenie zaległości podatkowych jak na wstępie uzasadnienia Sąd podniósł jest instytucją nadzwyczajną i jest odstępstwem od zasady równości stosowania prawa, bowiem zasadą jest płacenie podatków i to przez wszystkich obywateli Państwa niezależnie od statusu finansowego. Z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z Ordynacji podatkowej wynika fundamentalna zasada realizowania zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa, a podatnik nie może pochopnie z tych zobowiązań być zwolniony - porównaj wyrok NSA z 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1913/97. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że decyzje nie naruszają prawa Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/Wł. Zygmont LF