I SA/Po 1253/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan/spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r oraz straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.S. kwotę 3. 149,00 zł / trzy tysiące sto czterdzieści dziewięć złotych /tytułem zwrotu kosztów postępowania ; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną dnia [...] po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w firmie A.S. "A" w P. określającą wymienionemu podatnikowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] uchylił i określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji było ustalenie, że podatnik zawyżył przychód z dzierżawy o kwotę [...] zł. oraz zawyżył stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. poprzez nie uwzględnienie w przychodach z tego źródła odszkodowania w kwocie [...] zł. otrzymanego z tytułu ubezpieczenia za szkodę dotyczącą samochodu Citroen oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Rozstrzygając natomiast merytorycznie po raz drugi sprawę organ odwoławczy uwzględnił, jako zasadne zarzuty odwołania odnoszące się do określenia przychodu z dzierżawy stanowiącego odrębne źródło przychodu w prawidłowej wysokości, mianowicie na kwotę [...]zł., zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej kwot [...]zł., [...] zł i [...] zł. stanowiących w kolejności wydatek na PFRON i ZFRON odpowiadający wysokości podatku od nieruchomości, objętego zwolnieniem, odpis amortyzacyjny wg stawki jednorazowej 30% od wartości początkowej maszyny MINILAB D-LAB oraz odpis amortyzacyjny wg stawki 40% liczony od zwiększonej o kwotę [...] zł wartości początkowej trzech samochodów Citroen [....] z uwzględnieniem 7-miesięcznej amortyzacji. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy zwiększył nadpłatę podatnika o [...] zł oraz wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast podniesionego w odwołaniu zarzutu pominięcia w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł. stanowiącej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej były sfinansowane z ZFRON. Stwierdzono, że choć zaliczenia sumy tej w świetle art. 22 ust. 8, art. 22 "h" ust. 1 pkt 1, przy uwzględnieniu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu nie kwestionuje, jednak kieruje się tym, iż uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych jest prawem podatnika, z którego on może zrezygnować. Jak wynika z zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2002 podatnik nie skorzystał, z powyższego prawa, choć amortyzacja w tej kwocie naliczana była do celów bilansowych, co wynika z tabel amortyzacyjnych zawartych w protokole kontroli. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł. stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z ZFRON, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ oraz art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Skarżący wskazał, iż nie zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych kwoty, o której mowa wyżej, nastąpiło na skutek błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pominięcie aspektów, korzystnych dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko, iż co do zasady nie kwestionuje możliwości zaliczenia powyższych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy podatkowej takiej możliwości nie wyłącza. Tworzone przez zakład pracy chronionej środki ZFRON ze zwolnień podatkowych i innych źródeł traktowane są jako środki własne zakładu i refundacja z tych środków nakładów na rzecz środków trwałych nie jest uważana za zwrot wydatków. Z tych względów odpisy amortyzacyjne, o których mowa w skardze mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zgodność z prawem stanowiska organu podatkowego, opartego na założeniu, że uwzględnienie w podstawie faktycznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a co się z tym wiąże zaległości podatkowej lub nadpłaty albo straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm./ zakwestionowanych w odwołaniu, pominiętych w rozliczeniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w kwocie [...] zł., gdy co do zasady ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy nie kwestionuje, nie może nastąpić z tego powodu, że odpisów tych podatnik sam nie odliczył od przychodu, także w zeznaniu podatkowym. Stanowiska wyżej przedstawionego oraz leżącego u jego podstaw założenia Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela. Naczelnymi zasadami postępowania organów podatkowych jest zasada prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/, zasada legalności /art. 120 Ordynacji podatkowej/ oraz zasada zaufania do organów podatkowych /art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej/. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego obejmuje zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, zaś prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. O wyborze natomiast następstw prawno-materialnych ustalonego stanu faktycznego decyduje ustawa podatkowa, a nie częściowo ustawa i częściowo organ podatkowy lub wola podatnika, chyba, że ustawa woli podatnika przypisuje wyraźnie przesądzające znaczenie. W podatku dochodowym od osób fizycznych opartym na samoobliczeniu podatnika, jego wola co do ujawnienia okoliczności rodzących skutki prawno-podatkowe oraz wiedza co do ich występowania jak również co do treści prawa podatkowego zostaje uzewnętrzniona przez określenie dochodu i obliczenie podatku w zeznaniu rocznym. Z tą chwilą kończy się stan samoobliczenia, a w myśl art. 45 ust. 6 ustawy podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Obalenie domniemania co do prawidłowości danych zawartych w zeznaniu może nastąpić przez organ podatkowy w drodze wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, jednak przy zachowaniu zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Z zasady prawdy obiektywnej wynika, że organ podatkowy podejmuje działania w celu ustalenia okoliczności wskazujących nie tylko na zaniżenie w zeznaniu należnego zobowiązania podatkowego, ale również wskazujących na zawyżenie w zeznaniu podstawy opodatkowania, gdy np. podatnik niewłaściwie ustali podatkowo-prawny stan faktyczny wskutek nieodpowiedniej, dla siebie niekorzystnej, interpretacji prawa podatkowego. W razie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu sprawdzenia rzetelności złożonego zeznania rocznego podatnik ma prawo oczekiwać od tego organu, że wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a co się z tym wiąże wysokość zaległości podatkowej, nadpłaty lub straty w wielkości prawidłowej, wynikającej z ustawy podatkowej oraz stanu faktycznego rzeczywistego. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym utrzymuje się, że decyzja określająca wydanie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy winna określać wysokość podatku w prawidłowej wysokości /vide wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r. nr FSK 377/04/. Także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie przypominało tezę, że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli /wyrok TK z 03 grudnia 1996 r. K25/95 - OTK 1996/6/52/. Przyjęcie odmiennego od powyższego wnioskowania byłoby sprzeczne z zasadą praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP. Powyżej przedstawione rozważania uzasadniają stwierdzenie, że uznany za zasadny przez organ odwoławczy zarzut podatnika podniesiony w odwołaniu co do dopuszczalności zaliczenia do kosztów podatkowych za rok 2002 błędnie wykazanej jedynie jako koszt bilansowy kwoty [...]zł. odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych, należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, która w stosunku do decyzji organu I instancji była decyzją reformatoryjną. Skoro skarga jest uzasadniona w zakresie wyżej przedstawionym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan uk