I SA/Po 1253/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008r. sprawy ze skargi E. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ E.Brychcy /-/ S.Zapalska Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia ... w sprawie ... po rozpoznaniu skargi kasacyjnej E. i R. M. uchylili w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia ...Sygn akt ...oddalający skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia ...skarżący działający przez swojego pełnomocnika podtrzymali zarzuty skargi i domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko. W decyzji pierwszo instancyjnej z dnia ...Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" E. i R. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku tj. I II , IV , V , VI , VII, VIII ,X i XI i kwoty do przeniesienia za III i IX 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług od I do XI 2001 r. Podstawą materialno prawną podaną w decyzji były przepisy art.2 ust.1 , art.10 ust.1 i 2 art.19 ust.1 i 2 , art.25 ust.1pkt.3b ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11 poz.50 z 1993 r. / oraz art. 109 ust.4 , 5 i ust.6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz.535 / Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika ,że po przeprowadzeniu u podatnika kontroli w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za 2001 rok zakwestionowano zakupy towarów i usług wystawionych przez kontrahentów kontrolowanego podatnika tj. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A z P. , Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B " - B. R. , "C " M. K. i A. N. , D A. N. .przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "E ", "F "sp. z o.o. .Biuro Konsultingowe "G" , Handel-Usługi R. N. i "G " Wskazano ,że brak dowodów, aby transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce, a przesłuchane w charakterze świadków osoby wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur zaprzeczyły temu jakoby wykonanie to miało miejsce. Decyzją z dnia .... Dyrektor Izby Skarbowej w P.. rozpoznając odwołanie podatnika uchylił decyzje pierwszo instancyjna w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za , kwiecień , i sierpień 2001 ustalając je w niższej kwocie oraz uchylił w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego . Z uzasadnienia decyzji wynika ,że uznano za zasadne odliczenie podatku naliczonego wystawionych w fakturach przez Biuro Consultingowe H z tytułu świadczenia usług konsultacji księgowych uznając ,że organ pierwszej instancji nie wykazał aby usług tych nie wykonywano. Ponadto za niezgodne z prawem organ odwoławczy uznał ustalenie na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. nr 54 poz.535 / kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w 2001 roku gdyż przepis ten mógł mieć zastosowanie dopiero po 1 maja 2004 r. Natomiast organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania odnośnie rozliczeń faktur wystawionych przez firmę G podając ,że współwłaściciel tej firmy słuchany w charakterze świadka nie przedłożył do sprawdzenia żadnych dokumentów dotyczących działalności firmy , w tym spornych faktur. Uznał więc ,że prawidłowo zakwestionowano fakt wykonania usługi. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na przedmiotową decyzję skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący zarzuca iż błędnie ustalono stan faktyczny w przedmiocie podważenia faktu świadczenia usług ochroniarskich przez firmę G w sytuacji gdy właściciel tej firmy zeznając w charakterze świadka potwierdził fakt wykonania usług. Podano także ,że ta firma rozliczała podatek VAT i w kolejnych miesiącach 2001 roku wpłaciła szczegółowo wypisane kwoty podatku VAT. Dalej w uzasadnieniu skargi przywołano zasady współpracy z firmą R. N. , który wystawił zakwestionowane faktury i jak oświadczył usługi na rzecz skarżących wykonywały współpracujące z nim firmy. W ocenie skarżących postępowanie przez organy podatkowe zostało przeprowadzone nieobiektywnie i nie uwzględniono zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Podtrzymując wniosek z odpowiedzi na skargę co do oddalenia skargi Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ,że podatnikom odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty , które nie świadczyły usług na rzecz firmy podatnika.. W taki właśnie sposób zeznali właściciele firm B, C- B. R. , firmy D - oraz J. . z firmy E . W takiej sytuacji skoro ze zeznań tych świadków wynika ,że wymienieni kontrahenci nie dokonywali na rzecz podatnika opisanych w fakturach czynności to na mocy § 50 ust.4 pkt.5a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 109 poz.1245/ - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na rozprawie sądowoadministracyjnej w dniu 19 listopada 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na pytanie sądu wyjaśnił ,że została wydana decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok , która uwzględniła zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia .. w sprawie ...odnośnie rozliczeń skarżącego z firmą G. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z przepisem art.190 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270 zwanej dalej p.p.s.a/ sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnia prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, skarga jest o tyle uzasadniona o ile zarzuca naruszenie przepisów postępowania w części dotyczącej zakwestionowania w całości faktu wykonywania usług ochroniarskich przez firmę G .Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w tej sprawie priorytetowe w tym znaczeniu, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na czynienie ewentualnych rozważań co do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Istota sporu między podatnikiem , a organem podatkowym sprowadza się do ustalenia czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane przez osoby / firmy / w tych fakturach wskazane jako ich wystawcy. Jak wynika z uzasadnienie wyroku NSA , odpowiedź na tak postawione pytanie nie może być skutecznie kwestionowana w takim zakresie w jakim chodzi o te dokumenty , co do których ich wystawcy zaprzeczyli aby wykonywali te usługi a nawet zaprzeczyły ,że dokumenty podpisywały. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego , a dotyczących 2001 r .wynika w sposób nie budzący wątpliwości ,że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty , które usług na rzecz firmy A nie świadczyły. Dowodzą tego zeznania właścicieli takich firm jak firma B, C, E , którzy zeznali ,że osobiście nie zawierali z firmą "A" żadnych umów , nie świadczyli żadnych usług , nie podpisywali okazanych im faktur. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowe miały pełne podstawy do zanegowania wskazanych faktur , jako fikcyjnych ponieważ nie przedstawiają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Retoryczne pytania stawiane przez skarżącego kto w takim razie dokonał przewozu tak dużej ilości materiału potrzebnego w toku jego działalności gospodarczej jest bez znaczenia. Wyjaśnić bowiem należy ,że w zakresie usług transportowych zakwestionowano dwie faktury wystawione rzekomo przez firmę B i firmę E., nie kwestionowano wydatków związanych z transportem własnym firmy A oraz firm transportowych I i J . W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego zarzuty skargi ,w tej części zarzut kwestionujący ustalenia organu podatkowego jest niezasadny. Stanowisko swoje organy podatkowe w sposób przekonywający uzasadniły rozumowanie w tej części jest w pełni jasne i spójne , a przedstawione dowody wzajemnie się uzupełniają tworząc logiczną całość .Dodatkowo podkreślić można ,że w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego NSA podał ,że brak było racjonalnego uzasadnienia przeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącego co do ich relacji z innymi podmiotami , przesłuchania kolejnych świadków , w tym nie zaangażowanych bezpośrednio w kontakty ze skarżącymi. Natomiast skarga podlega uwzględnieniu ponieważ okazał się trafny jeden zarzut w przedmiocie poczynionych ustaleń odnośnie wydatków i kwestionowania faktur wystawionych przez firmę "G" Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego firma ochroniarska " G" wystawiła dla firmy A w 2001 roku 11 faktur VAT. Twierdzenie organów podatkowych ,że usług tych nie wykonano jest nienależycie udokumentowane i w istocie opiera się na założeniu ,że skoro w roku następnym - 2002 - skarżąca poniosła znacznie niższe koszty na ochronę , to nie mogła ich ponieść we wskazanej kwocie w roku 2001 Takie rozumowanie nie jest prawidłowe jeśli zważyć ,że przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług. Rozumowanie to pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka J. N. , który zeznał, że codziennie całodobową ochronę wykonywał osobiście na zmianę ze współwłaścicielem W. R., a należności wynikające z kwestionowanych faktur odbierał osobiście. W tym stanie rzeczy odmienna ocena dokonana przez organ podatkowy ,że usług nie wykonywano ma cechy dowolności, co oznacza ,że dokonano jej z naruszeniem art. 191 Ordynacji Podatkowej. . Ponownie rozpoznając sprawą organ podatkowy ustali i oceni czy wszystkie faktury wystawione przez firmę "G" związane są z usługami ochroniarskim w roku 2001 .Skarżący w skardze zawarł twierdzenie ,że firma G rozliczała się w 2001 roku z podatku VAT składając co miesiąc deklaracje VAT 7. Twierdzenia organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę ,że firma " G " nie uwzględniała w deklaracjach podatkowych wartości netto i kwot podatku należnego wynikających z zakwestionowanych faktur dot. usługi ochrony nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla skarżącego. Nie pełne rozliczenie podatku VAT przez firmę " G " i ewentualne nie przedłożenie dokumentów na wezwanie organu podatkowego rodzi konsekwencje prawne dla właścicieli prowadzących tę firmę i tylko w tych kategoriach winno być oceniane. W tej części Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu w sprawie ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok dotyczącego skarżących. W ocenie sądu naruszenie przepisów postępowania odnośnie tej części ustaleń ,które dotyczą oceny faktur VAT wystawionych przez firmę G są na tyle istotne ,że mogły mieć wpływ na wynika sprawy. Skutkuje to koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 §1 pkt.lc ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a orzeczenie zawarte w pkt. III wyroku uzasadnia przepis art. 152 p.p.sa. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ E.Brychcy /-/ S.Zapalska