I SA/Po 1256/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2015 r, oddala skargę A. S. (dalej: "Podatnik") zamieszkały w Z., wnioskiem złożonym [...] r. w Urzędzie Skarbowym w N. , wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2015 r., pobranej w wysokości [...] zł, z powołaniem się na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.f.", z wypłaconego [...] r. przez płatnika P. S.A. [...] z siedzibą w P., świadczenia określonego jako "rekompensata", wynikającego z § 4 pkt 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników tej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. , decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. I pkt 3, art. 31 , art. 38 ust.1 u.p.d.f. , po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, odmówił zwrotu zaliczki. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania , decyzją z [...] r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej: "O.p.", uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. jako organowi miejscowo właściwemu. Wyjaśnił, że stosownie do art. 5 ust. 9c ustawy z 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz.U. z 2015r. , poz.578), , Minister Finansów rozporządzeniem z 19.11.2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013r. , poz. 1441), w załączniku nr 2 postanowił, że siedzibą naczelnika urzędu skarbowego właściwego wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 5b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz terytorialnym zasięgiem jego działania dla miasta P. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.. Według danych rejestrowych urzędem właściwym dla P. SA [...] w P. jest od 13.06. 2014r. [...] Urząd Skarbowy w P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był więc właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., decyzją z [...]. nr [...] , po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, podstawie art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit. a, art. 51 § 1 i § 2, art. 53a § 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i art. 76c O.p. , oraz w związku z art. 38 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.f., umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Naczelnik zważył, że w sprawie możliwość rozstrzygania o stwierdzeniu nadpłaty została ograniczona prawnym istnieniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na tymczasowy charakter zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Wobec powyższego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą byt prawny po zakończeniu roku podatkowego wraz z upływem terminu ich płatności, tj. z dniem 20 stycznia następnego roku po roku podatkowym. Funkcji obu tych instytucji w ujęciu czasowym wzajemnie się wykluczają. Tak długo bowiem, jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. Zatem, z uwagi na utratę bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. wraz z upływem terminu ich płatności, tj. z dniem 20.01.2016 r., nie jest możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wobec powyższego, organ podatkowy zobligowany jest do umorzenia postępowania podatkowego. W odwołaniu Podatnik zastępowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem , ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 75 § 1 w związku z art. 76c O.p. , przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po 20.01.2016r. zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych utraciła byt prawny, a zatem niemożliwe jest stwierdzenie i zwrot nadpłaty na rzecz podatnika, podczas gdy na podstawie art. 76c zdanie pierwsze O.p., nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek, art. 76c zdanie drugie O.p., nie przewiduje terminu w którym można złożyć wniosek na podstawie art. 75 § 1 O.p., - art. 122 O.p. , poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji w pełnym jej zakresie i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 208 O.p. , poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy sprawa w dalszym ciągu nie została rozpatrzona merytorycznie zgodnie z wnioskiem, pomimo że nie istnieją ku temu przeszkody. - § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych z 22.08.2005r., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że właściwy do rozpatrzenia tej sprawy jest naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika podczas gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. jest nadal właściwy do rozpatrzenia wniosku. Pełnomocnik wskazał, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., jest dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Powyższe znajduje również potwierdzenie w zdaniu pierwszym przepisu art. 76c O.p., zgodnie z którym nadpłatę wynikająca z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jednakże w zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca wskazał, że jeżeli nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydaną w związku z art. 75 § 1 O.p. podatkowej, jej zwrot następuje w terminie 30 dni od wydania tej decyzji. Daje możliwość ubiegania się o zwrot nadpłaconych zaliczek przed datą złożenia rozliczenia rocznego. Nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zaliczki na podatek dochodowy tracą byt prawny z chwilą zakończenia roku podatkowego, tj. 20.01.2016r., a postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania , utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zajął następujące stanowisko: w sprawie brak jest podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 75 § 1 w związku z art. 76 c O.p. oraz § 16 ust. i pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych z 22.08.2005r. Prowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie stwierdzenia nadpłaty uzależnione jest od bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W momencie przekształcenia się z końcem roku podatkowego zaliczek na podatek w zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do orzekania w zakresie nadpłaconych zaliczek. Jak wynika bowiem z przepisu art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.f. , w przypadku dochodów uzyskanych ze stosunku pracy, zobowiązanie podatkowe powstaje za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego staje się częścią zobowiązania podatkowego za ten rok. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. Zaliczki stają się elementem rocznego rozliczenia podatkowego. W momencie utraty bytu prawnego zaliczek, zobowiązanie z tego tytułu przestaje istnieć i inkorporowane zostaje przez zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego. Innymi słowy z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Zaliczka ma tymczasowy charakter i stanowi cząstkową wpłatę na poczet rocznego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do orzekania w sprawie zaliczek na podatek. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 208 O.p., art. 122 O.p. Wniosek o nadpłatę należało uznać za bezprzedmiotowy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. z upływem roku podatkowego, nie miał podstaw prawnych do ustalania, płatnik prawidłowo pobrał zaliczkę od wypłaconej "rekompensaty". Po upływie roku podatkowego, realizacja żądania stwierdzenia nadpłaty może nastąpić w zeznaniu rocznym (art. 45 ust. 1 u.p.d.f.). W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, właściwym organem podatkowym do merytorycznego załatwienia, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik zastępowany przez pełnomocnika w skardze wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 75 § 1 w związku z art. 76c O.p. , poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ drugiej instancji, że po upływie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą byt prawny, a zatem niemożliwe jest stwierdzenie i zwrot nadpłaty na rzecz podatnika, podczas gdy zgodnie art. 76c O.p., nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek, art. 76c zdanie drugie O.p., nie przewiduje terminu w którym można złożyć wniosek na podstawie art. 75 § 1 O.p. - art. 208 § 1 O.p. , poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ drugiej instancji, że postępowanie w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy sprawa w dalszym ciągu nie została rozpatrzona merytorycznie zgodnie z wnioskiem, mimo że nie istnieją ku temu przeszkody i minął ponad rok, art. 122 w związku z art. 127 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji w pełnym jej zakresie, a także zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, - § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych z 22.08.2005r., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że właściwy do rozpoznania przedmiotowej sprawy jest naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika, podczas gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. jest nadal właściwy do rozpatrzenia wniosku Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Ustosunkowując się do zarzutów podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Niezasadny jest zarzut naruszenia § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych z 22.08.2005r., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że właściwy do rozpoznania sprawy pozostaje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. W niniejszej sprawie rozpatrzenie wniosku o nadpłatę zaliczki Podatnika, który w dniu [...]. wpłynął do Urzędu Skarbowego w N. , należał do właściwości naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla siedziby płatnika. Minister Finansów rozporządzeniem z 19.11.2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013r. , poz. 1441), w załączniku nr 2 postanowił, że siedzibą naczelnika urzędu skarbowego właściwego wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 5b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz terytorialnym zasięgiem jego działania dla miasta P. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.. Zgodnie z § 16 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych z 22.08.2005 r. (Dz.U. Nr 165, poz. 1371) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków na wniosek podatnika złożony w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 O.p. jest naczelnik urzędu skarbowego adresu siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną. Według danych rejestrowych urzędem właściwym dla płatnika P. [...] w P., będącego spółką akcyjną, pozostaje od 13.06. 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P.. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję kasacyjną z [...]. i przekazując sprawę według właściwości [...] Urzędowi Skarbowemu w P. działał w granicach prawa i na podstawie prawa. Z przebiegu postępowania nie wynika by decyzja została przez Podatnika zaskarżona, a więc jest to decyzja ostateczna. W dacie jej wydania sporna kwota posiadała nadal status zaliczki na poczet podatku dochodowego bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przed upływem roku podatkowego 2015r. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 75 § 1 w związku z art. 76c O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy, że po upływie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą byt prawny, a zatem niemożliwe jest stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję [...]., a więc już po utracie przez zaliczki ich tymczasowego charakteru. Zaliczki tracą bowiem swój zaliczkowy status prawny po zakończeniu roku podatkowego wraz z upływem terminu ich płatności, tj. z dniem 20 stycznia następnego roku po roku podatkowym. Wpłaty zaliczek następują na poczet rocznego podatku. Wnioskowanie to znajduje oparcie między innymi w art. 38 ust. 1 ust. 1a u.p.d.f., stanowiącym, że jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji. Także z art. 53a § 1 O.p. wynika wniosek, że po zakończeniu roku podatkowego i upływie terminu płatności zaliczek nie jest możliwe orzekanie w sprawie zaliczek na podatek. Ponadto na tle art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.f. wpłatę podatnika po terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc, tj. po 20 stycznia następnego roku po roku podatkowym, należy uznać za wpłatę na podatek należny za rok podatkowy, gdyż po upływie tego terminu zaliczki na podatek tracą swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Fakt tymczasowego statusu zaliczek ma więc także znaczenie przy orzekaniu w przedmiocie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy do osób fizycznych. Reasumując o samodzielnym bycie prawnym zaliczek na podatek dochodowy można mówić jedynie do czasu przekształcenia się ich w zobowiązanie podatkowe. W rezultacie możliwość rozstrzygania w tej kwestii jest ograniczona do okresu czasu, w którym zaliczki zachowują swój charakter. Dlatego w sytuacji, w której wniosek podatnika dotyczący żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach pobranych przez płatnika został wniesiony przed upływem roku podatkowego, ale organ podatkowy rozpatruje go już po upływie roku podatkowego, to z uwagi na to, że zaliczki po upływie roku podatkowego tracą byt prawny, postępowanie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe. Brak w tym kontekście podstaw do przyjęcia, że samo literalne brzmienie zdania drugiego art. 76c O.p., zgodnie z którym , jeżeli nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydaną w związku z art. 75 § 1 O.p., jej zwrot następuje w terminie 30 dni od wydania tej decyzji, daje możliwość ubiegania się o zwrot nadpłaconych zaliczek przed datą złożenia rozliczenia rocznego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji co do istoty sprawy. Zasadnie więc umorzył postępowanie , jako bezprzedmiotowe. Organy podatkowe obydwu instancji słusznie wskazały Podatnikowi, że obecnie żądanie zwrotu nadpłaty może być rozpatrywane poprzez zeznanie roczne ( art. 45 ust. 1 u.p.d.f.), składane w organie podatkowym właściwym dla miejsca zamieszkania Podatnika. Nie oznacza to w żadnym razie formalnego przekazania sprawy temu organowi , więc nietrafny jest zarzut naruszenia w ten sposób § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie został wykazany. Wydanie decyzji nie po myśli Podatnika samo w sobie nie jest równoznaczne z naruszeniem art. 208 § 1 O.p., w tym art. 122 w związku z art. 127 O.p. który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konstrukcja tego zarzutu zdaje się dotyczyć przewlekłości postępowania ( "sprawa w dalszym ciągu nie została rozpatrzona merytorycznie zgodnie z wnioskiem, mimo że nie istnieją ku temu przeszkody i minął ponad rok czasu"). Podatnik przy tym nie wskazuje czy którekolwiek z konkretnych rozstrzygnięć organów podatkowych nie zostało wydane we właściwym (ustawowym) terminie, jak również brak wskazania, że czy Podatnik skorzystał z prawa do złożenia ponaglenia organu podatkowego w trybie przepisanym w art. 141 §1 O.p. Powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17.03.2015r., sygn. akt III SA/Wa 2409/14 , nie mógł odnieść skutku procesowego. Wyrok ten jest nieprawomocny , zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Przedwczesne byłoby przyjęcie, że wyrok ten już przesądził sposób wyrokowania w podobnych sprawach. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718) orzekł, jak w sentencji wyroku.