I SA/Po 126/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] obecnie Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [..] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2009 r. i na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył X. Sp. z o.o. [...] (dalej jako "Spółka") zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lipca 2009 r. w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł i na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po uwzględnieniu zażalenia Spółki na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył Spółce zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lipca 2009 r. w kwocie [...] zł, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2007 r. oraz styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł. W zażaleniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w części, w jakiej dotyczy ono zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości Spółki w podatku VAT za miesiące: czerwiec 2007 r. oraz styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., a także o umorzenie postępowania w tej części. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła m.in., że w 2008 r. poinformowała organy podatkowe w Polsce, że w dniu [...] października 2008 r. Sąd Handlowy w M. we Francji wszczął wobec Spółki postępowanie upadłościowe (zwane postępowaniem sauvegarde), a w dniu [...] lipca 2009 r. został wydany wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego Spółki, uwzględniając plan spłat jej wierzytelności. Od dnia [...] października 2008 r. Spółkę obejmuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności, także publicznoprawnych, dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie należności może nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, na podstawie przepisów prawa francuskiego. Powyższa zasada dotyczyć ma również, według odwołującej się, zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT, wynikających z korekt kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT. Wobec powyższego Spółka podniosła, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2007 i 2008, jako dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości Spółki, stanowiłoby rażące naruszenie prawa wspólnotowego i krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu II instancji w zaskarżonym postanowieniu błędnie nie naliczono odsetek za zwłokę. Dodatkowo zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dniem [...] lipca 2009 r. budzi wątpliwości, skoro deklaracja z wykazanym zwrotem wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu [...] lipca 2009 r. Organ odwoławczy, uchylając postanowienie pierwszoinstancyjne, wskazał na konieczność naliczenia brakujących odsetek za zwłokę oraz wyznaczenie okresu ich naliczenia, poprzez uprzednie wyjaśnienie daty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestionując powyższe postanowienie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu, Spółka wniosła o jego uchylenie w całości. W argumentacji skargi Spółka zarzuciła, że organy podatkowe arbitralnie i bezzasadnie odmówiły zastosowania przepisów prawa wspólnotowego wskazanych w odwołaniu uznając, iż organ I instancji był uprawniony do wydania postanowienia z dnia [...] pomimo, że przysługujący Spółce zwrot podatku VAT stanowi przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego i nie podlegał w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 802/10, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. W motywach orzeczenia Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L. 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1 – dalej w skrócie: "Rozporządzenie 1346/2000"), w szczególności jego art. 4 ust. 2, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g Rozporządzenia 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia organ miał odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT i jednoznacznie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], i orzekł co do istoty w następujący sposób: - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2009 r. z dnia [...] lipca 2009 r. w kwocie [...] zł zaliczył na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł na należność główną oraz na zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: - za miesiąc czerwiec 2007 r. (trzecia korekta z dnia [...] sierpnia 2009 r.) [...] zł na należność główną, - za miesiąc styczeń 2008 r. (druga korekta z dnia [...] sierpnia 2009 r.) [...] zł na należność główną, - za miesiąc lipiec 2008 r. (trzecia korekta z dnia [...] lipca 2009 r.) w tym [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki od tej zaległości podatkowej, - za miesiąc sierpień 2008 r. (trzecia korekta z dnia [...] lipca 2009 r.) w tym [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki od tej zaległości podatkowej, - za miesiąc sierpień 2008 r. (czwarta korekta z dnia [...] sierpnia 2009 r.) [...] zł na należność główną, - za miesiąc wrzesień 2008 r. (druga korekta z dnia [...] lipca 2009 r.) w tym [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki od tej zaległości podatkowej, - za miesiąc wrzesień 2008 r. (trzecia korekta z dnia [...] sierpnia 2009 r.) [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki od tej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał skuteczność orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r., a następnie, mając na uwadze przepisy Francuskiego Kodeksu Handlowego (dalej w skrócie: "F.k.h."), zbadał czy wierzytelności Skarbu Państwa, na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym, podlegały zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT powstała dopiero w wyniku złożenia ponownych korekt deklaracji dla podatku VAT, w której wykazano kwotę do zwrotu w niższej wysokości od deklarowanej uprzednio. Organ II instancji zwrócił uwagę, że korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone w związku ze skorzystaniem przez kontrahentów Spółki z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Organ Odwoławczy zwrócił uwagę, że konsekwencją skorygowania podatku należnego przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez podatnika - nabywcę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z treści art. 89b ust. 3 ustawy o PTU wynika, że w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 tej ustawy, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Organ odwoławczy podkreślając, że wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki nastąpiło w dniu [...] października 2008 r., uznał, że w/w zaległość podatkowa - jak wskazał to również WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 16 marca 2011 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 805/10 i I SA/Po 806/10 - powstała już po wszczęciu postępowania upadłościowego (sauvegarde), a nie jak twierdzi Spółka jeszcze przed jego wszczęciem. Postępowanie upadłościowe (sauvegarde) zostało zaś zakończone w dniu w dniu [...] lipca 2009 r., kiedy to Sąd Handlowy w M. we Francji wydał wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego. Ponadto podniesiono, że fakt zakończenia postępowania naprawczego został odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr 0000144341. Powołując się na przepis art. 622-7, w związku z art. L. 622-17 F.k.h., który w drugim zdaniu stwierdza, że zakaz spłaty jakichkolwiek wierzytelności dotyczy również wierzytelności powstałych po wydaniu orzeczenia wszczynającego postępowanie organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe na które dokonane jest zaliczenie powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, a więc nie są objęte zakazem ich spłaty i winny być wykonywane zgodnie z terminami ich płatności. Ponadto, organ podatkowy nie podzielił twierdzenia Spółki, że zaskarżone postanowienie narusza nie tylko powołane przepisy prawa upadłościowego, ale jest również w oczywisty sposób sprzeczne z orzeczeniem sądu zatwierdzającego plan ochronny dla Spółki. Zaznaczono bowiem, że orzeczenie Sądu Francuskiego w M. z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu naprawczego nie obejmowało zaległości podatkowych powstałych po jego zakończeniu, a więc w/w zaległości. Tym samym, zdaniem organu, zaległość ta nie podlegała zgłoszeniu do planu naprawczego oraz nie podlegała reżimowi w nim ustalonemu na zasadach określonych prawem francuskim oraz zgodnie z określoną w nim kolejnością. W skardze z dnia [...] złożonej do WSA w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w części w jakiej postanowienie to dotyczy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2007 r., styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. powiększonych o naliczone odsetki w łącznej kwocie [...] zł, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w związku z przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania insolwencyjnego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000 r., str. 1) w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r. zmieniającym wykazy postępowań insolwencyjnych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań insolwencyjnych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1), w związku z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również w związku z art. 62 § 4 i § 5 oraz art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędne zastosowanie powołanych przepisów wspólnotowych polegające na zaliczeniu przysługującego Spółce zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki, które - stanowiąc przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego - nie podlegały w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu w trybie powołanych przepisów O.p., a jedynie na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami F.k.h., w części regulującej procedurę sauvegarde, określającego przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki postępowania insolwencyjnego, - przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 F.k.h. poprzez nieustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego, - art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie powszechnie obowiązujących, wskazanych powyżej, przepisów prawa wspólnotowego, szczególnie naganne wobec wyczerpującego zakresu materiału dowodowego przekazanego przez Spółkę w toku przedmiotowych postępowań podatkowych, - naruszenie art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepodanie uzasadnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał dokonaną przez ekspertów wykładnię norm prawa francuskiego za błędną, - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do wyrażonej w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 16 marca i z dnia 25 sierpnia 2011 r. ocen prawnych oraz wskazań, co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła m.in., że organ podatkowy nie wykonał wiążących wyroków sądu administracyjnego. Jej zdaniem, przyjęta przez organ odwoławczy metodologia ustalenia, czy zaległości z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2007 i 2008 r. podlegają zgłoszeniu w ramach planu sauvegarde w świetle przepisów F.k.h. była błędna, bowiem nie uwzględniała reżimu prawnego będącego podstawą do dokonania w/w ustalenia, a więc nie mogła doprowadzić do prawidłowego wykonania wiążących zaleceń sądu administracyjnego. W ocenie Skarżącej, konstatacja organu odwoławczego jest błędna, albowiem w przedmiocie kwalifikacji danej wierzytelności jako powstałej, przed czy też po wszczęciu postępowania sauvegarde znajduje wyłącznie zastosowanie prawo państwa, na terytorium którego nastąpiło wszczęcie tego postępowania, a zatem w głównej mierze F.k.h.. Powyższe wynika wprost z art. 4 ust. 2 lit g Rozporządzenia nr 1346/2000 gdzie wskazano, iż prawo państwa wszczęcia postępowania określa, jakie wierzytelności mogą być zgłoszone w postępowaniu insolwencyjnym oraz sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania. Według Skarżącej to przepisy F.k.h. określają, jak traktować daną wierzytelność dla celów postępowania sauvegarde, tj. czy w rozumieniu przepisów regulujących procedurę sauvegarde klasyfikowana ona jest jako powstała przed czy też po wszczęciu postępowania sauvegarde. W ocenie skarżącej, ustalenia WSA w Poznaniu w zakresie momentu powstania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie mają doniosłości prawnej w zakresie ustalenia wierzytelności objętych postępowaniem sauvegarde, gdyż zastosowanie znajdzie tutaj prawo francuskie. Przepisy prawa polskiego określają wyłącznie moment powstania wymagalności danej wierzytelności, ale nie rozstrzygają i nie mogą rozstrzygać, czy wierzytelność ta jest w rozumieniu prawa francuskiego wierzytelnością powstałą przed czy po [...] października 2008 roku. Spółka podkreśliła, iż moment wymagalności danej wierzytelności, niezależnie od tego, kiedy przypada, w tym także, gdy przypada po wszczęciu postępowania sauvegarde, nie przesądza o zaliczeniu wierzytelności do wierzytelności powstałych po wszczęciu postępowania sauvegarde. O tym rozstrzyga bowiem właściwe prawu francuskiemu kryterium zdarzenia stanowiącego źródło danej wierzytelności; jeżeli zdarzenie to jest wcześniejsze od wszczęcia postępowania sauvegarde, to i wierzytelność uważa się za powstałą przed wszczęciem postępowania sauvegarde, nawet gdyby stała się wymagalna po wszczęciu postępowania sauvegarde. Według Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wbrew wytycznym zawartym w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 16 marca i z dnia 25 sierpnia 2011 r. oraz z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 2 lit. g Rozporządzenia nr 1346/2000 kwalifikując wierzytelności Skarbu Państwa (zaległości z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2007 i 2008 r.) jako wierzytelności późniejsze w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde zastosował literalną wykładnię polskich przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od zasad kwalifikacji takich zobowiązań przewidzianych przez przepisy F.k.h. Co do przesłanki kwalifikującej wierzytelność Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. g Rozporządzenia nr 1346/2000 przesłanka kwalifikująca wierzytelność jako wcześniejszą, czy też późniejszą w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde musi wynikać z przepisów F.k.h. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wyłącznie treść niektórych przepisów F.k.h.. W szczególności w zaskarżonym postanowieniu odwołano się do art. 622-7 F.k.h. i ustalono, że skutki wszczęcia tego postępowania pociągają za sobą z mocy samego prawa zakaz spłaty jakichkolwiek wierzytelności powstałych przed wydaniem postanowienia wszczynającego to postępowanie. Zdaniem Skarżącej zasadnicze znaczenie ma ustalenie jak termin "powstanie wierzytelności" jest rozumiany na gruncie przepisów F.k.h. Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych postanowieniach nie wyjaśnił znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" w związku z toczącym się postępowaniem na gruncie prawa francuskiego i dokonał oceny momentu powstania wierzytelności w oparciu o polskie przepisy prawa podatkowego. Kierując się obowiązkiem współpracy z organem podatkowym w zakresie ustalenia stanu faktycznego skarżąca przestawiła trzy opinie prawne w zakresie wyjaśnienia problematyki "powstania wierzytelności" na gruncie przepisów F.k.h. Opinie te są zgodne w zakresie określenia przesłanki warunkującej ustalenie, czy wierzytelność jest "wcześniejsza", czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde. Zdaniem Skarżącej istotne jest, że opinie te nie tylko określają konsekwencje wynikające z norm regulujących francuskie postępowanie sauvegarde, ale również przekładają powyższe konsekwencje na regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, a dotyczące tzw. ulgi na złe długi. Przedstawione opinie zawierają jednakowe konkluzje prawne w zakresie interpretacji francuskich przepisów prawa handlowego oraz, że zaległości podatkowe Spółki związane z zastosowaniem tzw. ulgi na złe długi i dotyczące okresów wcześniejszych niż wszczęcie postępowania sauvegarde nie mogą być w żadnym przypadku realizowane poza postępowaniem sauvegarde, w tym nie mogą być przymusowo realizowane poprzez zaliczenie na poczet tych zaległości podatkowych Spółki kwot bieżącego zwrotu podatku należnego Spółce. Skarżąca podniosła, iż wobec tego, że przedmiotem analizy jest obce prawo handlowe, nie ma ona innej możliwości poznania i zaprezentowania organowi podatkowemu treści obcych norm prawych, jak tylko w formie specjalistycznych ekspertyz prawnych uznanych autorytetów. Organ podatkowy sam zaś nie wystąpił o sporządzenie ekspertyzy prawnej, nie zwrócił się do właściwych organów o wymianę informacji o zakresie stosowania francuskich norm prawnych. Przedmiotowe zaniedbania w procesie dowodzenia organu odwoławczego, w ocenie Skarżącej, w zasadniczy sposób uniemożliwiły prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r. WSA w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 178/12, oddalił skargę. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, w tym również wspólnotowego (w związku z francuskimi przepisami prawa handlowego). Zdaniem Sądu, Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 poz. 1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") pozostawia państwom członkowskim swobodę w zastosowaniu tzw. ulgi z tytułu złych długów, a Polska skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 185(2) akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienia i wprowadziła obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku skorzystania przez dostawcę z ulgi na złe długi (czyli możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego), jeżeli nabywca nie reguluje swoich zobowiązań wynikających z dokonanej transakcji. Obowiązek taki istnieje, o ile w momencie otrzymania faktury nabywca odliczył podatek naliczony w całości lub w części. Sąd I instancji zaznaczył, że przepisy Rozporządzenia nr 1346/2000 zobowiązują organy innych państw do wzięcia pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy, uznając skuteczność orzeczenia francuskiego w tym względzie, trafnie zdaniem Sądu przyjął, że sporne rozliczenie VAT nie podlega realizacji w ramach planu naprawczego. Działając zgodnie z art. 17 ust. 1 Rozporządzenia nr 1346/2000 organ ustalił prawidłowo, że w stanie faktycznym sprawy zasadne jest zastosowanie przepisów O.p. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU zaległość podatkowa u dłużnika powstaje w ocenie Sądu 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Dla stwierdzenia istnienia zwrotu podatku naliczonego nad należnym i dokonania ewentualnego zaliczenia, organ musi jednak fizycznie uzyskać deklarację podatkową z wykazanym zwrotem. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstaje, zdaniem sądu, w sposób konstytutywny. Sąd podkreślił, że o zaistnieniu takiego zobowiązania nie decyduje moment wystąpienia tzw. zdarzeń powodujących powstanie wierzytelności. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie (zdarzeniem) przyczyną złożenia korekty było otrzymanie przez spółkę od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że omawiana zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania sauvegarde. Sąd Handlowy we Francji wydał [...] lipca 2009 r. wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, czyli z tym dniem postępowanie to zostało zakończone. Jeśli sporne zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie, powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, to nie są objęte zakazem ich spłaty. Spłaty powinny być dokonywane zgodnie z terminami płatności. W rezultacie Spółka, nie będąc już chronioną wyrokiem sądu francuskiego, miała obowiązek regulowania ich w terminach płatności, z których się nie wywiązała. Dlatego organ I instancji miał prawny obowiązek (art. 76 w zw. z art. 76b O.p.) dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1352/12, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA podniósł, że na podstawie przepisu art. 170 P.p.s.a. jest związany przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanym przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1245/13. Wskazano, że w powołanym wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. NSA rozważał prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 989/12, w kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. Uchylając niekorzystny dla Spółki wyrok Sądu I instancji, NSA stwierdził m.in., że dokonana przez WSA interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b ustawy o PTU (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013 r.) bezzasadnie nie uwzględniała postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej. W rezultacie poczynionych rozważań NSA uznał, że w stosunku do wierzytelności kontrahentów spółki objętych układem niemożliwe było skorzystanie przez wierzycieli z ulgi na złe długi bez uwzględnienia zmodyfikowanego tymże układem terminu zapłaty, a tym samym nie zostały spełnione w takim wypadku przesłanki z art. 89a ustawy o PTU, a zatem w odniesieniu do tych wierzytelności - niezależnie od działań podjętych przez wierzycieli Spółki (skierowanie do Spółki zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU, dokonanie korekty podatku należnego), Spółka nie miała obowiązków, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. W toku postępowania kasacyjnego do sprawy wstąpił Syndyk Masy Upadłości Spółki, w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1352/12, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku tut. Sądu z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 178/12). Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe miały możliwość zaliczenia skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lipca 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009 r. i na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r. Skarżąca - podkreślając, że obejmuje ją bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności (także publicznoprawnych) dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości - stwierdziła, że organy nie mają możliwości zaspokojenia w formie zaliczenia zaległości podatkowej powstałej ze względu na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego u dłużnika z tytułu skorzystania przez jego wierzycieli z tzw. "ulgi za złe długi". Wyraziła przy tym przekonanie, że zaspokojenie tych należności mogło nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, a więc nie w trybie zaliczenia, o którym mowa w art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. Odmienne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w P., który uznał, że wierzytelności Skarbu Państwa, na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym, nie podlegały zgłoszeniu w ramach planu naprawczego, albowiem zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT powstała dopiero w wyniku złożenia ponownych korekt deklaracji dla podatku VAT, w której wykazano kwotę do zwrotu w niższej wysokości od deklarowanej uprzednio. Organ, odwołując się do treści art. 89b ust. 3 ustawy o PTU, stanął na stanowisku, że w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Wskazując natomiast, że wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki X. nastąpiło w dniu [...] października 2008 r., uznał, że w/w zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania upadłościowego (sauvegarde), a nie jak twierdzi Spółka jeszcze przed jego wszczęciem. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, przy dokonaniu ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, kierował się oceną prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1352/12. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził m.in., że Spółka w skardze kasacyjnej wprost nie podważała powstania zaległości podatkowych jako takich. Podkreślić należy, że w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Spółka także nie kwestionowała istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak trafnie zauważył NSA istnienie tych zaległości ma jednak istotne znaczenie dla badanej sprawy i z tego względu należy wskazać, że w tym zakresie zapadł prawomocny wyrok, którym Sąd jest związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczeniem, które na podstawie art. 170 P.p.s.a. wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przy rozstrzyganiu, jest wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1245/13. W wyroku tym NSA rozważał prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 989/12, w kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. Uchylając niekorzystny dla Spółki wyrok, Sąd II instancji stwierdził m.in., że dokonana przez sąd I instancji interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b ustawy o PTU (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013 r.) bezzasadnie nie uwzględniała postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej. NSA zarzucił, że Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie wpływu toczącego się wobec skarżącej postępowania upadłościowego na spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 1a ustawy o PTU, który stanowi, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana (...) w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sąd kasacyjny zaznaczył, że regulacja ta dopuszcza możliwość modyfikacji terminu płatności w drodze szeroko rozumianej umowy kontrahentów. Zdaniem tego Sądu należy jako taką umowę postrzegać także ustalenia nowego terminu i zasad płatności na podstawie zatwierdzonego układu (planu ochronnego). NSA podniósł również, że interpretacja przepisów art. 89a ust. 1 i 1a oraz art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie może w sprawie ograniczać się do wewnętrznej systematyki przepisów podatkowych, albowiem w takim wydaniu prowadzi ona do rezultatów wzajemnie się wykluczających, w przypadku realizacji przez adresata tych regulacji nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Podkreślono nadto, że sąd I instancji błędnie uznał, że nie ma przeszkód do skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzycieli skarżącej, którzy są uczestnikami realizowanego prawomocnego układu z tytułu zgłoszonych wierzytelności (brutto), gdyż stanowisko to pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem nałożonym na skarżącą na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU, tj. obowiązkiem dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego. Sąd odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że obowiązek ten wprost koliduje, jako łamiący warunki układu, z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W konkluzji wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, NSA stwierdził, że nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (zakaz dokonywania jakichkolwiek wypłat poza układem). W konsekwencji nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik - dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Sąd II instancji podniósł, że wykładnia językowa, która prowadzi do takich wniosków, skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Podkreślono bowiem, że korekta dokonana na podstawie art. 89a ustawy o PTU przez wierzycieli Spółki ingeruje w przyjęty do realizacji układ, czyniąc wszelkie odstępstwa od jego ustaleń zagrożeniem dla wykonania układu przez uznanie, że dłużnik zaspokaja wierzytelności wybranych wierzycieli z pominięciem układu. Tym samym dłużnik, co do zasady zainteresowany realizacją układu, nie może bez negatywnych dla siebie konsekwencji samodzielnie dokonywać żadnych modyfikacji, wpływających na poszczególne grupy wierzycieli objętych układem. Zdaniem NSA dokonanie prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego wymaga wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż przepisy upadłościowe, stanowiąc regulacje specjalne wobec prawa podatkowego, wyznaczają zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów. Sąd podkreślił, że specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. O ile więc wierzyciel co najmniej nie sprzeciwia się zasadom i terminom zaaprobowanym przez sąd w orzeczeniu określającym układ, można wręcz wprost uznać, że dochodzi do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o PTU, pomiędzy stronami, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń. Wiążący charakter postanowień zatwierdzonego układu, także w zakresie modyfikacji terminów, od których należy liczyć 180 dniowy termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, jest skutkiem dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. W podsumowaniu rozważań NSA doszedł do wniosku, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o PTU musi uwzględniać postanowienia postępowania upadłościowego, o ile jego zakres obejmuje wierzytelności objęte korektą. Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1245/13, stwierdzić zatem należy, że skoro w stosunku do wierzytelności kontrahentów skarżącej objętych układem niemożliwe było skorzystanie przez wierzycieli z ulgi na złe długi bez uwzględnienia zmodyfikowanego tymże układem terminu zapłaty, a tym samym nie zostały spełnione w takim wypadku przesłanki z art. 89a ustawy o PTU, to niewątpliwie w odniesieniu do tych wierzytelności - niezależnie od działań podjętych przez wierzycieli Spółki (skierowanie do Spółki zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU, dokonanie korekty podatku należnego), skarżąca nie miała obowiązków, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Z tej ostatniej regulacji prawnej wynika bowiem, że podatnik w przypadku otrzymania zawiadomienia przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU ma do wyboru bądź uregulowanie w terminie 14 dni należności, której dotyczy zawiadomienie, bądź odpowiednie pomniejszenie w tym zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (powiększenie kwoty podatku należnego) o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o PTU, nie wywołuje jednak samo w sobie takich skutków prawnych, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do wierzytelności, co do których - mimo ich objęcia układem - podjęta została próba skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o PTU. Takiej też wykładni prawa dokonał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1352/12, którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, na mocy art. 190 P.p.s.a., jest związany. W konkluzji tego orzeczenia NSA stwierdził, że w sytuacji gdy wierzyciele skarżącej nie mieli podstaw do skorzystania z ulgi na złe długi, a Spółka nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, nie powstało z tego tytułu "wtórne" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a tym samym nie doszło do powstania zaległości podatkowej w tym zakresie. Powyższe doprowadziło NSA do wniosku, że skoro nie było zaległości podatkowej, to nie było możliwe zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet tej zaległości podatkowej, i to niezależnie od przesłanek takiego zaliczenia. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie zastosowały w niniejszej sprawie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o PTU, a to z kolei czyniło zasadnym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. W kontekście poczynionych wyżej rozważań oraz wykazanego wadliwego działania w sprawie organów podatkowych, Sąd za zbyteczne uznał obszerne odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza, że dotyczą one przede wszystkim momentu powstania zaległości podatkowej, co do której zasadniczo przesądzone zostało, iż nie powstała ona w ogóle (w zakresie odpowiadającym podatkowi naliczonemu wynikającemu z wierzytelności objętych układem). Wypada jedynie nadmienić, że skarżąca trafnie zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe koncepcję, co do sposobu powstawania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., będą zobowiązane uwzględnić wynikające z powyższych rozważań wskazania i wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a, Sąd uchylił wydane w sprawie postanowienia organów podatkowych obu instancji (pkt I sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt II sentencji). Z kolei zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt III sentencji).