I SA/Po 126/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę Burmistrz Miasta i Gminy M(1), decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...], określił X. "[...]" S.A. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skrzącą lub spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 28 kwietnia 2015 r. otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyciąg ze sporządzonego przez ten organ wyniku kontroli wraz z materiałami. Organ kontroli skarbowej ustalił nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od nieruchomości skarżącej za 2011 r. w zakresie użytkowanych przez podatnika gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych. Z wyników kontroli wynika, że skarżąca użytkowała na podstawie umowy z dnia 06 listopada 2002 r., zawartej z Generalnym Dyrektorem Lasów Państwowych (reprezentującym 30 nadleśnictw) grunty Skarbu Państwa. Z treści umowy oraz aneksów do niej wynika, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych działający w imieniu m.in. Nadleśnictwa Z. zawarł ze skarżącą umowę, przedmiotem której było oddanie do korzystania skarżącej zajętego przez nią pasa gruntu. Pas ten został zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych jak również pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów i budowę oraz utrzymanie linii światłowodowych. Zgodnie z ustaleniami umowy skarżąca miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów, dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego. Przez Gminę M(1) przebiega 340 metrów bieżących rurociągu. Z poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń wynika, że do czasu wykonania właściwej dokumentacji, za podstawę naliczania podatku od nieruchomości zaproponowano przyjąć fizycznie zajęty przez rurociąg pas gruntu o szerokości równej średnicy rurociągu. Skarżąca zawarła z F(1) sp. z o.o. 3 umowy na wykonanie aktualizacji pomiarów geodezyjnych pasa gruntu zajętego pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne w celu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Wskazana ostatnio spółka wykonała zlecone jej pomiary geodezyjne. Skarżąca już w 2009 r., posiadała dane dotyczące geodezyjnych pomiarów i znała powierzchnię pasów technicznych zajętych pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że powierzchnia pasa gruntów Skarbu państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do podatnika na terenie gminy M(1) wynosi co najmniej 1,0998 ha. Tymczasem skarżąca do opodatkowania wykazała jedynie 476 m2 grunty, zaniżając podstawę opodatkowania o 10.522 m2. Skarżąca mimo wezwania ze strony organu I instancji nie dokonała korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. W ocenie skarżącej zawarta przez nią umowa stanowi jedynie o maksymalnym obszarze gruntów, jakie skarżąca może użytkować, nie zaś jakie użytkuje. Pozostawienie gruntu do dyspozycji nie oznacza faktycznego użytkowania. W toku postępowania podatkowego wniesiono również o uwzględnienie nowej wartości budowli poprzez umniejszenie ich o wartość kabli światłowodowych, nieprawidłowo zakwalifikowanych jako budowle. Burmistrz Miasta i Gminy M(1), uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał postanowienia art. 3 ust. 1, 2, 3, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Wskazano również, że po wprowadzeniu z dniem 17 lipca 2010 r. na grunt Prawa budowlanego nowej definicji budowli oraz obiektu liniowego kable w kanalizacji kablowej nie są budowlą. Określając wysokość zobowiązania podatkowego przyjęto wartość budowli wykazaną w deklaracji podatkowej z uwzględnieniem wartości kabli światłowodowych. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego wzięto również pod uwagę omówione powyżej ustalenia organu kontroli skarbowej w kwestii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania gruntów o 10.522 m2. Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie do SKO w P., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w części, w jakiej dokonano przypisu podatku od nieruchomości w kategorii gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem skarżącej. Ponadto wniesiono o uznanie przez organ I instancji odwołania za uzasadnione i wydanie nowej decyzji uchylającej wymienioną na wstępie decyzję. Decyzji Miasta i Gminy M(1) zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenie: – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c.") – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego; – art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa; 2) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz n/w przepisów postępowania; – art. 121 § 1 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa materialnego przejawiające się w braku dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu; – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 oraz 124 O.p. – poprzez błędne i niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gruntów oraz związane z tym naruszenie zasady przekonywania strony o zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, SKO w P., decyzją z dnia 30 października 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienione na wstępie rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zawarta przez skarżącą z Dyrektorem Lasów Państwowych umowa nosi w sobie znamiona umowy najmu. Służebność przesyłu, na którą powołuje się skarżąca to prawo do korzystania przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej), w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, co będzie oznaczać w praktyce możliwość wejścia przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje służebność na grunt obciążony służebnością. Na treść służebności przesyłu składa się również obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia istnienia cudzych urządzeń, ich dozoru i konserwacji. Kolegium zauważyło również, że pojęcie służebności przesyłu wprowadzono na grunt polskiego systemu prawa w 2008 r., poprzez zmianę k.c., z uwagi na co umowa skarżącej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych zawarta w 2002 r., z przyczyn obiektywnych nie może być umową tego rodzaju. W ślad za organem I instancji stwierdzono, że w zawartej przez skarżącą umowie określono długość pasa gruntu oddanego jej do korzystania. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zawarta przez nią umowa stanowi o maksymalnym "jakimś bliżej nie określonym" obszarze gruntów, który spółka może lecz nie musi dzierżawić. Z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że nadleśnictwa oddały skarżącej do korzystania jedynie grunty zajęte pod rurociągi naftowe, a nie jak sugeruje skarżąca grunty mogące hipotetycznie stanowić przedmiot dzierżawy. Z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej, jak też z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z zawartych umów. Obszar powierzonego pasa gruntów, zajętego pod rurociągi wynika wprost z dokonanych pomiarów geodezyjnych. Powierzchnia pasa gruntu rzeczywiście zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów jest inna od zadeklarowanej przez skarżącą, przy czym powierzchnia ta kształtuje się co najmniej na poziomie wynikającym z pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Kolegium zaznaczyło, że dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się zgodnie z § 137 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu paliw i ropy naftowej i ich usytuowanie, strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Pasy bezpieczeństwa, na których nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej są nierozłącznym i niezbędnym elementem w prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji rurociągów. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca zajmuje w celu prawidłowej eksploatacji rurociągów i linii światłowodowych grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych, co najmniej w granicach wydzielonego słupkami betonowymi pasa technicznego wyznaczonego podczas dokonanych pomiarów geodezyjnych. Skarżąca bezsprzecznie zajęła grunty Skarbu Państwa, celem utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów. Skarżąca w odniesieniu do gruntów spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody wykonuje faktyczne władztwo, przejawiające się prawem do korzystania z gruntów w nieograniczonym zakresie. Zaznaczono także, że po stronie spółki występuje wola posiadania przejawiająca się w manifestowaniu zamiaru władania rzeczą poprzez utrzymywanie gruntów w stanie umożliwiającym prawidłową, bezpieczną i bezawaryjną eksploatację rurociągów. Konkludując swoje rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie a decyzja organu I instancji odpowiada prawu również pod kątem prawidłowości wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ostateczna decyzja SKO w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego sądu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części "doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych" wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w tej samej części. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 k.c. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu; – art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. – poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu nadleśnictwa i na których nadleśnictwa mogą wykonywać działalność leśną oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy spółka nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania; – art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario) – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika; – art. 124 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z lasami państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy z lasami państwowymi), i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżąca spółka na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości także w odniesieniu do pasa gruntu (tzw. pasa technicznego), który bezpośrednio sąsiaduje z pasem gruntu zajętym przez urządzenia przesyłowe spółki (rurociąg naftowy). Organy podatkowe uznały, że w składanych dotychczas deklaracjach na podatek od nieruchomości dotyczących roku 2014 doszło do zaniżenia powierzchni gruntów (należących do Lasów Państwowych) podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według skarżącej opodatkowaniu winna podlegać powierzchnia 476 m2, natomiast zdaniem organów podstawa opodatkowania obejmuje powierzchnię 10.998 m2. Skarżąca wskazując na niezasadność zwiększenia podstawy opodatkowania, zakwestionowała swój status posiadacza co do spornej części gruntów, zarzucając organom podatkowym dokonanie rozszerzającej wykładni postanowień Umowy. W ocenie spółki treść Umowy i jej prawidłowa wykładnia uzasadniają zakwalifikowanie spornego gruntu jako tzw. terenu sąsiedniego, o którym mowa w § 9 Umowy, a który nie stanowi przedmiotu tej Umowy. Zdaniem spółki nie wykazuje ona cech posiadacza zależnego co do spornej części gruntów, a co najwyżej w stosunku do tej części jest posiadaczem służebności przesyłu. Na tle tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd miał na uwadze, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. We wspomnianym zakresie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w badanej sprawie nie doszło do zarzucanych uchybień przepisom prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 124 O.p. przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Skarżąca zarzuciła przede wszystkim, że organ I instancji nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, powielając ustalenia organu kontrolnego UKS w B.. Jak wynika z akt administracyjnych podstawą dokonanych ustaleń był protokół uzgodnień przebiegu pasa technicznego z dnia 17 marca 2009 roku, wykaz zmian danych ewidencyjnych z 17 kwietnia 2009 roku oraz wyciąg z powołanego już wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2015 r. (nr [...]). W ocenie Sądu powyższe dowody z dokumentów stały się podstawą ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że kwestią sporną nie była treść Umowy (szeroko opisana w wyniku kontroli), ale interpretacja jej poszczególnych postanowień. Poza sporem stron był fakt lokalizacji urządzeń przesyłowych skarżącej spółki na konkretnych działkach gruntu oraz wyliczenia dokonane przez F(1), których skarżąca także nie kwestionowała. Istotą sporu jest prawna ocena tych okoliczności, która determinuje ustalenie zakresu i rodzaju posiadania skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy obu instancji zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Co istotne dowody z dokumentów nie były kwestionowane. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. W badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca powiązała ten zarzut z naruszeniem art. 2a O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wskazane w tym przepisie wątpliwości dotyczą treści przepisów prawa podatkowego, a nie norm umownych. W ocenie Sądu zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa podatkowego i ich wykładnia nie budziły wątpliwości uzasadniających zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone, w zbliżonych okolicznościach faktycznych i w sprawach ze skarg skarżącej, w wyrokach z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Po 574/16 i z dnia 22 listopada 2016 r., I SA/Po 756/16. Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie nie dają podstaw do dokonania odmiennej oceny prawnej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W kontekście zarysowanego na wstępie rozważań sporu, ustalenia wymaga przedmiotowy zakres Umowy. Brak Umowy w aktach administracyjnych nie był przeszkodą do dokonania wykładni jej poszczególnych postanowień, albowiem jej treść było wielokrotnie cytowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. powołane wyżej sprawy tut. Sądu i wskazane ta orzecznictwo), a ponadto na treść poszczególnych postanowień powołuje się skarżąca w skardze. Przedmiotem Umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy miał wskazywać załącznik nr 5 (zastąpiony następnie na skutek aneksu do Umowy załącznikiem nr 6), określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 Umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr 5 (następnie załącznik nr 6) do Umowy wskazywał jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. W § 9 Umowy postanowiono, że X. zobowiązuje się do naprawy ewentualnych szkód wyrządzonych na terenie będącym przedmiotem Umowy oraz na terenie sąsiednim, pozostającym w związku przyczynowym z eksploatacją, konserwacją rurociągów i urządzeń towarzyszących. Na podstawie § 11 Dyrektor Generalny zastrzegł sobie prawo wejścia na nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1 w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Jak wynika z akt sprawy w dniu 17 marca 2009 roku spisano protokół uzgodnienia przebiegu pasa technicznego. Dokonane czynności techniczne wykonane przez uprawnionego geodetę związane były z wyznaczeniem, utrwaleniem i pomiarem pasa technicznego dla poszczególnych działek, objętych obszarem Nadleśnictwa Z.. Na tej podstawie dokonano stosownych zmian ewidencyjnych dla działki nr [...], zwiększając powierzchnię gruntów oznaczonych jako użytek "Tr" (tereny różne) z 0,3900 ha do 0,9000 ha, zmniejszając jednocześnie powierzchnię gruntów oznaczonych jako "Ls". Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień Umowy. Na jej podstawie oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej Umowy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (a następnie załączniku nr 6) do Umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w Umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Co istotne z Umowy tej nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób, w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego jej z danego tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich, jak np. długość określonej budowli. W ocenie Sądu dla ustalenia zakresu posiadania przez skarżącą pasa gruntu, o którym mowa w § pkt 1 ust. 1 Umowy, nie ma znaczenia powołane przez skarżącą postanowienie umowne z § 9. Zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej, w kontekście analizy pozostałych postanowień Umowy, że intencją stron, było wyłączenie z zakresu posiadania tzw. gruntów sąsiednich. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia MGM, dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego ostatnio rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie dokonano profiskalnej interpretacji postanowień Umowy. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że F(1) dokonała pomiarów pasa technicznego, przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa, wynikającymi z regulacji przytoczonego powyżej rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano – skarżąca, decydując się na eksploatację rurociągu, zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 Umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem. W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy podkreślić, że wykonanie przez spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób jednoznaczny na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Powołany wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazuje wprost, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym, np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą Umowy oraz wymogi związane z zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi grunty te nie pozostawały we władaniu nadleśnictwa, bowiem to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem przez nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 K.c. w odniesieniu do gruntów leśnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 305ą K.c. Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet jeśli przyjąć, że występowałby jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim zlokalizowano budowle należące do skarżącej, w tym rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko do posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305ą K.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 K.c. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo przyjęły, że spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że zawarcie przez skarżącą z Lasami Państwowymi umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa, w rozumieniu art. 336 K.c. gruntów leśnych, na których znajdują się m.in. rurociągi naftowe, zaś to na posiadaczu spornych gruntów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Odnosząc się do sposobu wyliczenia należnego podatku zauważyć należy, że organ podatkowy z jednej strony zwiększył należny podatek, naliczając go od powierzchni gruntów zajętych przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, a z drugiej pomniejszył go o wartość części budowli, niepodlegających temu podatkowi (wartość kabli w kanalizacji kablowej). Organ podatkowy pomniejszył podatek od nieruchomości za rok 2014 o wartość części budowli, wynikającej z ww. korekt mimo braku wniosku spółki o nadpłatę oraz stosownej korekty deklaracji. Sąd uznał jednak, że działanie organu w tym zakresie należało ocenić na korzyść spółki, zaś zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a taka sytuacja nie zaszła w niniejszej sprawie. Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że poddane sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi, organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także przepisów postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.