I SA/Po 1262/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Janusz Ruszyński (spr.) Protokolant: archiw. Maciej Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w O. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. oddala skargę. /-/ J.Ruszyński /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska W [...] r. w przedsiębiorstwie "A" spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej została przeprowadzona kontrola skarbowa przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Kontrola skarbowa została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetów miast i gmin oraz państwowych funduszy celowych za rok [...], a także w zakresie wywiązywania się w [...] i [...] r. z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a w szczególności terminowości płacenia składek oraz ustalenie ewentualnych zaległości we wpłatach. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej, obliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie [...] zł (k. 73-65). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że wyliczona zaległość podatkowa została spowodowana: - zaniżeniem przez skarżące przedsiębiorstwo przychodów podlegających opodatkowaniu na kwotę [...] zł, - zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz - zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, co spowodowało, iż z deklarowanej przez skarżącą spółkę straty podatkowej w kwocie [...] zł powstał dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że zaniżenie przychodów zostało spowodowane nie przyjęciem przez skarżącą spółkę do opodatkowania przychodów uzyskanych z nieodpłatnych świadczeń pozyskanych w [...] r. i [...] r. od swego jedynego udziałowca A.P. w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego środki finansowe przekazywane przez udziałowca mają cechy pożyczki, z tytułu której spółka nie została obciążona podatkami. Organ podatkowy ustalił, zatem, wysokość nieopodatkowanego przychodu jako iloczyn kwot pożyczek udzielonych spółce w poszczególnych okresach i stopy kredytu bankowego w wysokości 20%. Wyliczone w ten sposób nieodpłatne świadczenie wyniosło [...] zł. Ponadto spółka nie została obciążona odsetkami z tytułu pożyczek udzielonych przez A. P., J. Z., A. M., co spowodowało, że pożyczkodawcy użyczyli spółce kapitał pieniężny nieodpłatnie. Wysokość tego przychodu organ podatkowy ustalił w kwocie [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] nastąpiło na skutek zawyżenia kosztów zarezerwowanych na stan magazynowy zapasów materiałów, nieprawidłowym przyjęciem do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kwot przedawnienia z tytułu złych zarachowań buchalterskich odniesionych przez spółkę, zawyżenia kosztów o odpis amortyzacyjny oraz z tytułu zawyżonego naliczenia w koszty podatku od nieruchomości. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, domagając się uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył prawidłowo materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a w szczególności dowodów przedstawionych przez skarżącą spółkę w postaci uchwał wspólników dotyczących wniesienia dopłat na podstawie art. 178 Kodeksu handlowego. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał w dniu [...] r. decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podkreśliła, że w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji wykazano, że skarżące przedsiębiorstwo pozyskało nieodpłatnie środki pieniężne na finansowanie działalności gospodarczej na łączną kwotę [...] zł. W ocenie Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie o wartości [...] zł, stanowiące przychody przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu. Izba Skarbowa wyjaśniła także, że w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Inspektora Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym nie należy kwalifikować kwot wpłacanych na rzecz spółki przez udziałowca jako dopłat w rozumieniu art. 178 Kodeksu handlowego. Konkludując Izba Skarbowa stwierdziła, że środki finansowe otrzymane przez spółkę od wspólnika mają charakter pożyczek, z tytułu, których spółka nie została obciążona odsetkami co sprawia, że kapitał został przekazany nieodpłatnie i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.). Od ostatecznej decyzji skarżąca spółka wniosła w dniu [...] r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji środków pozyskiwanych przez spółkę od jej wspólnika. Zdaniem skarżącej o charakterze wpłat środków pieniężnych nie może przesądzać wadliwe ich zaksięgowanie. Skoro, bowiem została podjęta uchwała zobowiązująca wspólnika do wniesienia dopłat i takowe dopłaty zostały wniesione, to nie można twierdzić, jak czyni to Izba Skarbowa, że nie są to dopłaty, lecz pożyczki i że pożyczkodawca użyczył spółce kapitał pieniężny nieodpłatnie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swojego stanowiska i uznając zarzuty skarżącej spółki za bezzasadne wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze, organ podatkowy drugiej instancji ponownie podkreślił, że instytucja dopłat uregulowana została w Kodeksie handlowym i tam zostały określone warunki, jakie muszą zostać spełnione, by dane kwoty przekazywane przez wspólników na rzecz spółki mogły być uznane za dopłaty. Zdaniem Izby Skarbowej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sporne środki nie były dopłatami, ponieważ były one przekazywane na rzecz spółki i zwracane wspólnikom niezgodnie z trybem określonym w Kodeksie handlowym. Wobec powyższego Izba Skarbowa uważa, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie i uznaje swój wniosek o oddalenie skargi za w pełni uzasadniony i konieczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez skarżącą spółkę jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego odpowiada przepisom prawa materialnego i nie narusza zasad postępowania podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie przedmiot sporu pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym sprowadza się do kwalifikacji podatkowej kwot przekazanych spółce przez wspólnika. Zdaniem skarżącej spółki kwoty te stanowią dopłaty w rozumieniu Kodeksu handlowego i nie stanowią przychodu przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych, natomiast w ocenie organu podatkowego kwoty te należy uznać za pożyczki, z tytułu których spółka nie była zobowiązana do uiszczenia odsetek, a zatem kwoty te były nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych szeroko zakreśla pojęcie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 12 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w [...] r., przychodem są m.in. wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Od tej zasady wyjątek stanowią, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. przychody otrzymane utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego) lub funduszu udziałowego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że uiszczane przez wspólnika w [...] r. i [...] r. na rzecz spółki kwoty nie stanowią dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego i tym samym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 178 Kodeksu handlowego, o ile inaczej nie wynika z umowy spółki, wysokość i termin dopłat mogą być ustalane w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Po powzięciu takiej uchwały roszczenia o dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji aktywów, a ich równoważność - pasywów bilansu. Dopłaty wykazuje się jako składnik kapitału zapasowego dopóty, dopóki nie będą użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie. Ponadto zgodnie z art. 179 kodeksu handlowego dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym, a zwrot może nastąpić dopiero po upływie trzech miesięcy od ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w pismach, przeznaczonych do ogłoszeń spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego wynika, że nie zostały spełnione wszystkie powyższe warunki pozwalające uznać kwoty wpłacone przez wspólnika na rzecz spółki za dopłaty. W aktach sprawy znajdują się jedynie uchwały zgromadzenia wspólników zobowiązujące jedynego wspólnika skarżącej spółki do wniesienia dopłat w wysokości [...] zł w [...] r. oraz [...] zł w [...] r. (k. 75 i k. 76). Wpłat tych nie można jednak, dla celów podatkowych, uznać za dopłaty, ponieważ nie zostały spełnione pozostałe warunki określone w Kodeksie handlowym. Zasadnie podnoszą organy podatkowe, że wbrew postanowieniom Kodeksu handlowego, kwoty wpłacane przez wspólnika ujęte zostały w prowadzonej ewidencji księgowej jako pożyczki lub zaliczki na poczet prowadzonej działalności gospodarczej. Nie były zatem ujęte w odrębnej pozycji aktywów, a ich równowartość nie zwiększyła pasywów bilansu przedsiębiorstwa. Ponadto kwoty te były wspólnikowi zwracane, wbrew zakazowi wynikającemu z Kodeksu handlowego, pomimo występowania straty bilansowej zarówno w [...] r. (k. 115), jak i [...] r. (k. 95). Zwrot spornych kwot następował, również wbrew postanowieniom Kodeksu handlowego, bez przewidzianej prawem procedury publikowania zawiadomienia w pismach przeznaczonych do ogłoszeń spółki. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy podatkowego dokonały prawidłowej oceny odmawiając wpłatom dokonywanym przez wspólnika charakteru dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze, należy także wskazać, że zasadna jest teza skarżącej spółki, że o charakterze wpłat środków pieniężnych nie może przesądzać wadliwe ich zaksięgowanie. Sąd pragnie jednak podkreślić, że w sprawie będącej przedmiotem orzekania organy podatkowe nie oparły swojego stanowiska wyłącznie na analizie zapisów księgowych, lecz dokonały wszechstronnej oceny wpłacanych przez wspólników środków finansowych zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, jak i przede wszystkim prawa podatkowego. O tym, że sporne kwoty nie zostały uznane, dla celów podatkowych, za dopłaty przesądził nie tylko sposób ich księgowania, ale przede wszystkim cel, na który zostały przeznaczone oraz fakt, że spółka dysponowała nimi z pominięciem ograniczeń przewidzianych dla dopłat przez Kodeks handlowy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ J.Ruszyński /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska uk