I SA/Po 1262/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy J S poniósł w roku 1999 wydatki w wysokości [...] zl. Na wydatki te składały się: zaliczka na podatek dochodowy za 1999r. – [...] zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne – [..] zł, zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł, 4. podatek od nieruchomości wg pisma z dnia 18.02.2004r. z Urzędu Miasta i Gminy S-[...] zł, 5. podatek od nieruchomości wg pisma z dnia 11.02.2004r. z Urzędu Miasta i Gminy W-[...] zł, 6. zakup środków trwałych skorygowany o roczną kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości przypadającej na podatnika (80%)- [...] zł, zapłata za prace wykonane przez A W – [...] zł, zapłata za prace wykonane przez G W – [...] zł, 9. wydatki poniesione na materiały oraz prace związane z budową więźby dachowej-[...] zł. W podanym roku J S uzyskał dochody w łącznej kwocie [...] zł na którą składały się: 1. dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazane w zeznaniu podatkowym za 1999r.(PIT-33) – [...] zł, 2. niezaewidencjonowany dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł 3. dochody z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego – [...] zł. W stosunku do J S przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, którego zakres został rozszerzony o kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1999. Decyzją z dnia 30.09.2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J S zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach za 1999r. w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w P po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż należy uzupełnić materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 09.12.2005r. ustalił J S zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że tylko dochody w wysokości [...] zł mogły stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków w łącznej kwocie [...] zł, bowiem strona nie posiadała innych środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż twierdzenia podatnika o finansowaniu wydatków z dochodów uzyskanych w latach poprzedzających rok 1999 r. nie zasługują na atrybut wiarygodności. W ten sposób ocenił wskazane przez podatnika dochody z tytułu sprzedaży obrazów, maszyn budowlanych i urządzeń rolniczych, antyków (mebli angielskich, kredensu zabytkowego z XIX w., zestawu mebli – jadalni, biblioteki i biurka o deklarowanej przez podatnika wartości [...] zł) oraz koni rasy angielskiej i arabskiej, oszczędności, które podatnik określił na około [...] złotych, a także dochodów z lat poprzedzających rok 1999 r. z tytułu hodowli i sprzedaży trzody chlewnej, działalności gastronomicznej oraz z zakresu zakładu masarsko-wędliniarskiego, zakupu i sprzedaży marek niemieckich. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia 09.12.2005r. strona zarzuciła organowi: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że J S sfinansował wydatki związane z rozbudową i wyposażeniem kompleksu gastronomiczno - hotelowego w T z dochodów z nieujawnionych źródeł osiągniętych w 1999 w sytuacji, gdy wydatki te zostały sfinansowane z dochodów z lat ubiegłych, 2. obrazę art.180 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej polegającą na zaniechaniu przesłuchania osób, których zeznania mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, 3. obrazę art.191 ordynacji podatkowej polegająca na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów. Strona zarzuciła organowi nieuznanie przychodów uzyskanych w latach uprzednich m.in. prowadzonej działalności gospodarczej, obrotu dewizami, hodowli świń, hodowli koni, sprzedaży rzeczy. Z uwagi na zakres wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, w trybie art.229 Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P zwrócił akta podatkowe Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy decyzją z dnia 11.06.2007r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za rok 1999 w wysokości [...] zł. Zmiana decyzji nastąpiła w wyniku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej części niezaewidencjonowanego dochodu z działalności gospodarczej za 1999r. i skutkiem tego, ustalony przez organ dochód w roku 1999 wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu organ odniósł się do zarzutów strony. Organ podkreślił, że prawie od samego początku postępowania strona była reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika, zatem posiadała wiedzę, co do istoty prowadzonego postępowania oraz jego konsekwencji. Podatnik w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji, nie składał żądanych wyjaśnień w określonym terminie lub składał je niepełne, ogólnikowe, niejednoznaczne oraz w zależności od rozwoju postępowania przedstawiał inną wersję co do pochodzenia źródła finansowania poniesionych w 1999 roku wydatków. Podkreślono, iż w przypadku postępowania dowodowego z nieujawnionych źródeł ciężar dowodowy nie jest całkowicie przerzucony na organy. Zauważył, że strona posunęła się nawet do przedłożenia sfałszowanego dokumentu w celu potwierdzenia wskazywanych przez siebie okoliczności. Podkreślono, że skarżący nie odpowiadał w toku postępowania na wezwania organu z uwagi na chorobę, składał niepodpisane oświadczenia, a w odpowiedzi na kolejne wezwania - oświadczenia nieprecyzyjne. Strona mimo, że miała bardzo dużo czasu i pomoc wykwalifikowanego pełnomocnika nie przedłożyła precyzyjnego oświadczenia majątkowego. Trudno dać wiarę, że skarżący - osoba prowadząca od lat działalność gospodarczą i będąca osobą przedsiębiorczą - posiadane oszczędności przechowywał poza systemem bankowym rezygnując z przysporzenia majątkowego w postaci odsetek, takie działanie nie jest racjonalne z punktu widzenia bezpieczeństwa przechowywanych środków, jak i z ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto strona nie potrafiła podać w przybliżeniu kwoty oszczędności, bowiem trudno uznać za wiarygodną kwotę [...] złotych. Nadto, w toku postępowania strona zasłaniała się brakiem pamięci. Zdaniem organu odwoławczego, takie postępowanie świadczy o celowym niewskazaniu rachunków, co uniemożliwiło ich sprawdzenie i zweryfikowanie w jakiej wysokości środki finansowe były przechowywane na kontach w banku. Organ przypomniał, że strona wielokrotnie była wzywana do uzupełnienia materiału dowodowego przez złożenie dokumentów, a wezwania te były niewykonywane. Organ wskazał na niekonsekwencje w twierdzeniach strony, która początkowo wskazywała, że przedłoży dokumenty dotyczące nabycia/sprzedaży ruchomości (maszyn, urządzeń), a w końcu podała, iż dokumenty te zostały zniszczone podczas remontu domu w 2001r. Organ podkreślił, iż budzi to wątpliwość co do wiarygodności pełnomocnika strony, który najpierw zapewnia, że określone dokumenty istnieją i je dostarczy a po trzecim wezwaniu informuje organ, że dokumenty zostały zniszczone. Takie działania pełnomocnika strony miały uniemożliwić organowi pierwszej instancji określenie w sposób jednoznaczny jakie rzeczy ruchome faktycznie podatnik posiadał na dzień 31.12.1998r.i jakie mógł zbyć w roku 1999, w celu sfinansowania poniesionych przez siebie wydatków. Przy czym przedłożenie tych dowodów leżało w interesie samego podatnika a nie organu pierwszej instancji. Zeznania podatnika, jak i zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie świadczą, że zeznania podatnika są niewiarygodne w zakresie posiadania określonych rzeczy ruchomych i uzyskiwania z ich zbycia określonych przychodów w danym roku. Organ przypomniał zeznania strony. Za niewiarygodne uznał organ drugiej instancji podaną przez stronę okoliczność o posiadaniu w 1998 r. obrazów Kossaka i innych malarzy o wartości [...] zł oraz mebli angielskich, kredensu zabytkowego z XIX w. oraz zestawu mebli – jadalni, biblioteki i biurka o wartości [...] zł wskazując na niekonsekwencję i niespójności w zeznaniach strony. Podobnie oceniono twierdzenia dotyczące koni rasy angielskiej i arabskiej. Organ podkreślił, że dopiero w złożonym odwołaniu z dnia 20.10.2004r. od pierwszej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony, podniósł, iż nie uwzględniono oszczędności z dochodów z lat poprzednich, które miały składać się na kwotę oszczędności przekraczającą tym razem kwotę [...] zł. Ustalenie okoliczności wskazane przez stronę było przedmiotem prowadzonego po raz drugi przez organ pierwszej instancji postępowania zakończonego wydaniem decyzji, w której uznano, że strona nie uprawdopodobniła, iż posiadała oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze względu na zarzuty zawarte w odwołaniu jak też składane przez pełnomocnika strony w postępowaniu odwoławczym pisma zawierające wnioski dowodowe i nowe dowody w sprawie przeprowadzono dodatkowe postępowanie uzupełniające, w wyniku którego, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż strona nie uprawdopodobniła, że osiągała dochody z działalności rolniczej, działalności gospodarczej, obrotu markami niemieckimi oraz handlu końmi. Organ wskazał także, iż brak jest dowodów na uzyskanie przez stronę dochodu z udziału w nieruchomości ul. R [...], dochód z nieruchomości w N - gospodarstwo rolne 1 ha, dochód ze sprzedaży w latach 1989-1992 do N towarów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Strona nie mogła także sfinansować wydatków poniesionych w roku 1999 dochodami ze sprzedaży w 1998r. działki budowlanej w P, bowiem tymi pieniędzmi nie mogła dysponować. Na podstawie posiadanych aktów notarialnych ustalono, że J S w latach 1997-1998 zbył nieruchomości za łączną kwotę nieprzekraczającą wydatków na nabycie nieruchomości. Z zestawienia dokonanych transakcji, które ustalono na podstawie posiadanych aktów notarialnych wynika, iż w roku 1999 strona nie mogła sfinansować ponoszonych wydatków z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast przed rokiem kontrolowanym musiała wydatkować, z innych źródeł kwotę [...] zł. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż J S nie dysponował w roku 1999 środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podkreślił również, że J S w latach 1998-1999 ponosił przede wszystkim wydatki związane z realizacją inwestycji budowlanej dotyczącej kompleksu gastronomiczno - hotelowego D w T. Wg dziennika budowy w roku 1999 zostały przeprowadzone prace związane z montażem i konstrukcją więźby dachowej. Z tego tytułu J S musiał ponieść wydatki w roku 1999 r. Wartość prac i materiałów organ pierwszej instancji przyjął na podstawie opinii biegłego. Opinia biegłego wydana została w dniu 13.07.2004r. na podstawie oględzin i dokumentacji fotograficznej sporządzonej w obiekcie. Wartość nakładów związanych z konstrukcją więźby dachowej i jej montażem na budynku hotelowym oraz pracami uzupełniającymi została oszacowana na kwotę [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyprowadzić logiczny wniosek, że przedmiotową więźbę dachową strona nabyła w firmie"A", ul. Ł [...], co m.in. wynika z pisma wystawionego przez w/w dla Restauracji D - ocena konstrukcji dachu. W ocenie organu odwoławczego treść zeznań E R wskazuje, że świadek nie zaewidencjonowała kwoty uzyskanej od J S za przedmiotową więźbę. W piśmie z dnia 23.02.2005r. pełnomocnik Strony podniósł, iż drewno zostało zakupione za kwotę [...] PLN w roku 1990-1992 i leżało celem wyschnięcia. Jako dowód strona przedłożyła dowód nabycia fakturę z dnia 19.11.1991r. dot. nabycia łat drewnianych. Z dokumentu tego tylko wynika, że strona zakupiła łaty drewniane w bliżej nieokreślonym celu. Ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę, jako materiały nie wymienia łat drewnianych, ponadto materiał na przedmiotową więźbę wynosił 55 metrów sześciennych, co wiązałoby się z koniecznością posiadania bardzo dużych specjalnie przystosowanych do przechowywania drewna pomieszczeń. Dlatego też wyjaśnienia podatnika w tym zakresie należy uznać za niewiarygodne. Organ odwoławczy przyjął również, iż strona mogła pokryć poniesione w roku 1999 wydatki, kwotą [...] zł stanowiąca część niezaewidencjonowanych dochodów z działalności gospodarczej w roku 1999. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze strona wniosła o uchylenie obu decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła decyzji "naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art.122 i art.187 § 1 oraz 180 § 1,188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez pominięcie dowodów mających znaczenie dla sprawy, podczas gdy skarżący w toku postępowania wskazywał na źródła dowodowe, z których organ podatkowy mógł skorzystać, jak również przedkładał wszelkie dowody będące w jego posiadaniu celem wykazania, że wydatki jakie poniósł w 1999r. finansowane były z dochodów uzyskanych w latach poprzednich", "błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że J S osiągnął dochód w 1999r., podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, że J S wydatki poniesione w 1999r. pokrył z dochodów osiągniętych w latach 1988-1995r." "naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art.20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991r.(Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), poprzez uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy dochodów osiąganych przez J S tylko od 1992r., podczas gdy na wartość posiadanego w 1999r. mienia składały się środki finansowe, które skarżący gromadził już od 1982r. W ocenie strony sumiennie odpowiadała ona na wezwania organu pierwszej instancji dotyczące stanu majątkowego podatnika, a określenia nieostre zawarte w oświadczeniach o stanie majątkowym wynikały z upływu czasu pomiędzy sporządzaniem oświadczenia, a datą, której dotyczyły. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie doszukał się sprzeczności między wcześniejszymi oświadczeniami, a treścią pisma z dnia 18.09.2002 r. J S uściślił w nim jedynie, że nie pamięta jakimi środkami finansowymi w gotówce dysponował i że mogła to być kwota w podanym wcześniej przedziale, czyli ok. [...] złotych. Skarżący podkreślił, że powyższa kwota jest kwotą w przybliżeniu i oznacza, że podatnik zaoszczędził na koniec 1998 r. kwotę przekraczającą[...] zł. Rozpiętość kwoty nie powinna budzić wątpliwości organu podatkowego, zwłaszcza, że już dolna jej granica, czyli [...] zł. w połączeniu z pozostałymi składnikami majątkowymi wystarczyłaby, by wykazać, że J S wydatki w 1999 r. pokrył ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat zasobów majątkowych. Nie jest obowiązkiem gromadzenie pieniędzy na kontach bankowych. Organ podważył wiarygodność okoliczności związanych z obrazami opierając się jedynie na własnych domniemaniach i osobistym przekonaniu. Strona podkreśliła, że nie ma obowiązku znać szczegółów dotyczących wyglądu i dokładnej wartości obrazów, czy mebli, ani nie jest zobligowana zbywać je za pośrednictwem wyspecjalizowanych domów aukcyjnych lub galerii sztuki. Niewiedza podatnika z dziedziny sztuki nie może stanowić podstawy podważenia jego wiarygodności. Podatnik nie jest znawcą sztuki, jest natomiast osobą dysponującą znacznymi zasobami pieniężnymi, dla której kupno dzieł sztuki jest swoistą lokatą kapitału. Wobec tego nie powinna dziwić niewiedza skarżącego co do materiałów użytych do wykonania ww. przedmiotów. Odnosząc się do kwestii pozyskania przez podatnika znacznych środków finansowych z hodowli koni rasy angielskiej i arabskiej o wartości [...] zł., skarżący podkreślił, że brak jego rejestracji w jakiejkolwiek księdze nie wyklucza możliwości faktycznej hodowli tych zwierząt. Skarżący ponownie podniósł, że w wyniku prowadzonej działalności na przestrzeni lat, poczynając od 1982 r. gromadził na realizację inwestycji w T znaczne sumy pieniędzy, na które złożyły się nie tylko powyższe lokaty, ale również: dochody z prowadzonej działalności gospodarczo-gastronomicznej w formie baru szybkiej obsługi na terenie Cukrowni O i R, na giełdzie samochodowej w P, na terenie T P, gdzie sprzedawał głównie wyroby wędliniarskie produkowane we własnym Zakładzie Masarsko- Wędliniarskim; dochody z działalności rolniczej, prowadzonej na powierzchni 147.627 m² ; dochody ze sprzedaży nieruchomości w P; dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości w P przy ul. R [...] ; dochody z nieruchomości w N; dochody z handlu towarami z zagranicą (N ); dochody z produkcji rolnej związanej z zakupem i sprzedażą trzody chlewnej i bydła; dochody z wymiany dewiz na złotówki i odwrotnie; dochody z operacji walutowych polegających na kupnie marek niemieckich przy niskim kursie w stosunku do złotego, a sprzedaży ich przy zwyżce kursu, które zwłaszcza na przełomie lat 80 i 90 były szczególnie wysokie. Przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględniono dodatkowo dokumentacji obejmującej lata 1988-1995, ponieważ dokumenty znajdujące się w posiadaniu Urzędu Skarbowego zostały zagubione. Zdaniem skarżącego ich analiza potwierdziłaby, że działalność gospodarcza prowadzona przez J S w tamtych latach doprowadziła do uzyskania dochodów w rozmiarze od [...] złotych, co pozwoliło skarżącemu na prowadzenie w latach późniejszych inwestycji takich jak zakup nieruchomości i wybudowanie hotelu. Podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów przez okres dłuższy niż 5 lat, co wynika z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji jedyną drogą udowodnienia racji J może być opinia niezależnego biegłego oraz dowód ze świadków. Tymczasem J S pozostał bezradny wobec stanowiska organu odwoławczego, który na pismo z dnia 23.02.2006 r., zawierające wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i ze świadków, odpowiedział odmownie, argumentując, że wnioski strony nie wniosłyby nic nowego ani istotnego do sprawy ponad okoliczności już uprzednio podnoszone. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie może podnosić przeciwko niemu, że nie przedstawił on żadnego dowodu na okoliczność osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej, skoro sam odmówił ich przeprowadzenia, a tym bardziej nie może zarzucać mu, że nie uprawdopodobnił on osiągania dochodów z działalności rolniczej. Należy przy tym podkreślić, że warunek uprawdopodobnienia, został przez skarżącego niejednokrotnie spełniony, chociażby przy okazji wskazywania przez stronę dowodów ze świadków, których zeznania nie zaprzeczyły osiąganiu przez skarżącego dochodów. Ponadto podatnik nie może zgodzić się z tym, że nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność osiągania dochodów z działalności gospodarczej, zwłaszcza, że do pisma z dnia 23.02.2006 r. dołączył liczne rachunki i faktury zakupu produktów żywnościowych, które organ drugiej instancji pominął przy rozpoznawaniu sprawy, tak jakby ich nie było. Z drugiej strony organ skupił się na wykazaniu, że samo zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego obowiązku podatkowego wynikającego z podjęcia działalności gospodarczej nie stanowi dowodu osiągania z niej dochodów. To absurdalne stwierdzenie kłóci się z intencją każdego racjonalnego przedsiębiorcy, którego celem jest osiąganie korzyści z podejmowanej przez niego działalności. Z drugiej strony po co J S miałby opodatkowywać działalność, z której nie zamierzał osiągać dochodu. Pomimo, że J S mógł udokumentować rozmiary osiąganego dochodu w latach 1988-95 tylko na podstawie szczątkowych dokumentów, organ zaniechał przesłuchania wszystkich zawnioskowanych przez stronę świadków, których adresy wskazano w pismach z dnia 20.03.2006 r., 10.08.2006 r. oraz 24.08.2006 r. Zdaniem skarżącego w aktach sprawy znajdują się tylko nieliczne protokoły przesłuchań i to głównie z postępowania w I instancji, mimo, że strona zawnioskowała o przesłuchanie 54 świadków. Skarżący podkreślił, że przesłuchani świadkowie nie zaprzeczyli prowadzeniu przez J S działalności. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podważa ich wiarygodność zarzucając im niespójność, albo twierdząc, że nie wnoszą niczego do sprawy. Czyni to zarówno w stosunku do świadków powołanych przez stronę na okoliczność obrotu markami niemieckimi, czyli M B, R K i D K, jak również odnośnie handlu końmi, czyli D K, J W oraz Z C. Każdy ze świadków potwierdził, że J S prowadził działalność i osiągał z niej przychody na długo przed 1995 r. Jedynie M B nie potwierdziła okoliczności podnoszonych przez stronę, co nie zmienia faktu, że fakt zakupu i sprzedaży marek niemieckich potwierdzili dwaj pozostali świadkowie. Okoliczność pominięcia przez organ podatkowy wszystkich dowodów w sprawie była podnoszona w postępowaniu zarówno przed Urzędem Kontroli Skarbowej jak i Izbą Skarbową. Tym samym organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie w trakcie postępowania przed organem I i II instancji doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przeprowadzono dowodów przeciwnych twierdzeniom podatnika. Dodatkowo organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 20 §3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy dochodów osiąganych przez J S tylko od 1992 r., podczas gdy na wartość posiadanego w 1999 r. mienia składały się środki finansowe, które skarżący gromadził już od 1982 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 361). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. W niniejszej sprawie organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, wystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, a dokonana przez nich ocena kompletnego materiału dowodowego jest logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi skupiają się na niezrealizowaniu przez organ w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przed szczegółową oceną zaskarżonego rozstrzygnięcia pod tym kątem podkreślenia wymaga, iż zasada prawdy obiektywnej nie ma charakteru bezwzględnego. W przypadku, gdy z określonych faktów podatnik wywodzi swoje prawo uzyskania korzyści podatkowej, organy podatkowe winny przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, o ile twierdzenia podatnika pozwalają na ich skonkretyzowanie oraz o ile mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie wskazuje konkretnie, z jakich czynności wywodzi skutki prawne, podaje dane nieweryfikowalne, prowadzenie postępowania dowodowego przez organ jest ograniczone i nie może zmierzać do poszukiwania dowodów. Obowiązku ustalenia stanu faktycznego przez zebranie wszelkich możliwych i niezbędnych ku temu dowodów nie można zatem utożsamiać z obowiązkiem zebrania wszystkich dowodów, z których mogłoby wynikać uprawnienie podatnika. Nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających stanowisko strony. W niniejszej sprawie brak podstaw do uwzględnienia zarzutów podatnika. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem żadnego źródła dochodów w latach poprzedzających rok 1999 r. Zdaniem skarżącego "podatnik wielokrotnie wskazywał na źródła dowodowe, z których organ podatkowy mógł skorzystać, jak również przedkładał wszelkie dowody będące w jego posiadaniu celem wykazania, że wydatki jakie poniósł w 1999 r. sfinansowane były z dochodów uzyskanych w latach poprzednich". Twierdzenie to jest nieuprawnione, bowiem z żadnego ze wskazanych przez podatnika źródeł dowodowych nie wynikało, iż rzeczywiście swoje wydatki w roku 1999 r. mógł sfinansować z dochodów z lat ubiegłych. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skarżącego podkreślić trzeba, iż słusznie organ odmówił wiarygodności twierdzeniom, iż posiadał on oszczędności w wysokości [...] złotych. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż podatnik nie wskazał precyzyjnie wysokości oszczędności. Podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób faktu posiadania oszczędności, oraz wysokości tych oszczędności. Co więcej – wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są niekonsekwentne i nielogiczne, a z drugiej strony – wyjątkowo lapidarne. W tym zakresie początkowo (oświadczenie z dnia 12 czerwca 2002 r., k. 323-325) określając środki pieniężne w gotówce podano "nie ustalono", w kolejnym oświadczeniu (z 25 czerwca 2002 r. – k. 326-328 akt administracyjnych) wskazano, iż posiada środki pieniężne w gotówce "około [...] złotych (w złotych i dewizach)". Z jednej strony podnoszono, że podatnik nie pamięta, jakimi środkami finansowymi w gotówce dysponował w dniu 31 grudnia 1998 r., a z drugiej – wskazywał, iż "nie jest w stanie obliczyć środków pieniężnych w gotówce na wskazany dzień, bo w dniu składania oświadczenia nie można było ich precyzyjnie policzyć", gdyż fizycznie tych banknotów i monet na dzień składania oświadczenia nie było" (k. 330v akt administracyjnych). Twierdzenia podatnika w tym zakresie są zatem wyjątkowo ogólnikowe i nie pozwalają na ich jakąkolwiek weryfikację. Skoro niemożliwe było potwierdzenie (czy choćby przyjęcia za uprawdopodobnione) wskazywanych przez podatnika okoliczności, to zasadnie organy wyłączyły możliwość zaliczenia wymienionej kwoty do środków posiadanych przez podatnika 31 grudnia 1998 r. W dalszym toku postępowania wskazywano, iż (pismo z dnia 11 kwietnia 2005 r. – k. 479 -482 akt administracyjnych) J S w okresie od 1982 do 1993 r. prowadził Zakład Masarsko-Wędliniarski, z którego wyroby w większości przeznaczane były na sprzedaż w porcjach w punktach gastronomicznych na terenie T P i giełdzie samochodowej. oraz sprzedawał napoje. Zysk z tej działalności przekraczać miał [...] złotych rocznie. Wskazano, iż w latach 1989-1998 J S uzyskał z prowadzonej działalności gastronomicznej zysk rzędu [...] nowych złotych, co pozwoliło mu na zaoszczędzenie kwot rzędu [...] nowych złotych. Wszystkie zyski J S miał lokować w markach niemieckich z przeznaczeniem do zarobku na operacjach sprzedaży ich przy wysokim kursie i ponownego zakupu złotówek po niskim kursie. Także w tym zakresie argumentacja organów, które nie dały wiary podatnikowi, jest przekonywująca. Przede wszystkim słusznie zauważyły organ, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu, że skarżący prowadził działalność od roku 1982. Logiczne są wnioski organów podatkowych dokonane na podstawie dokumentów, to jest pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G W z dnia 08.03.2006r. i pisma Kierownika Ref. Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w N T z dnia 23.01.1995r., iż potwierdzają one wyłącznie próby prowadzenia działalności gospodarczej (w okresie od 01.01.1986 do 17.09.1986, od 24.05.1991 do 24.09.1992, od 18.10.1993 do 18.08.1994 ), natomiast w żaden sposób nie potwierdzają twierdzeń podatnika o wysokości dochodów z tego tytułu uzyskiwanych, oraz fakt zgłaszania obowiązku podatkowego (26.11.1990r. - na rok 1990 w zakresie rzeźnictwo, sprzedaż i usługi gastronomiczne w ruchu okrężnym, miejsce wykonywania działalności W; na rok 1991 (przy czym w dniu 20.05.1991r. powiadomił Urząd o zlikwidowaniu działalności), w dniu 24.05.1991r. zgłosił działalność w zakresie gastronomii w ruchu okrężnym (karta podatkowa), którą zlikwidował z dniem 24.09.1991r., w dniu 25.03.1992r. zgłosił obowiązek w podatku obrotowym na okres od 01.01- 31.12.1992r w zakresie małej gastronomii (miejsce wykonywania działalności [...] i teren P), natomiast w dniu 04.09.1992 przysłał informację o likwidacji tej działalności; w dniu 18.10.1993r. zgłosił działalność w zakresie przetwórstwa rolno-spożywczego; w dniu 30.12.1993r.przesłał pismo informujące, że w okresie od 18.10.1993 do 31.12.1993 brak zakupu i sprzedaży; w dniu 18.08.1994r. wykreślił tę działalność) (k.733-734 akt). Dodatkowo – jak wynika z pisma z dnia 3.03.2006 (k. 916) podatnik był wpisany do działalności ewidencji gospodarczej (data rozpoczęcia -21 listopad 1990, wykreślono 20 maja 1991, wpisano 21maja 1991 do 24 września 1991, wpisano 12.11.1993 wykreślono 18.08.1994). Fakt, jak wynika z powyższego, okazjonalnego prowadzenia takiej działalności nie dowodzi (ani nie uprawdopodabnia) wysokich dochodów z tego tytułu, tym bardziej, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania. w tym wymienione wyżej oraz zeznania roczne świadczą wręcz o okolicznościach przeciwnych. Z zeznań rocznych wynika, iż z działalności gospodarczej w roku 1992 strona poniosła stratę w wysokości [...] zł. W roku 1993 Strona nie uzyskała dochodów z prowadzonej działalności. W zeznaniu PIT – 28 za rok 1994 wykazano przychód w wysokości w wysokości [...] starych złotych (po denominacji – [...] zł), zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł (po denominacji), kwota wpłaconego podatku [...] (po denominacji) (k.738-742 akt administracyjnych). W dniu 26.07.2006r. J S zeznał (k. 1064 – 1067), że koszty tego przychodu kształtowały się na poziomie około 30-35% w związku z powyższym dochód był wysokości około [...] nowych złotych. W zeznaniu PIT-30 za rok 1995 (k. 674-683 akt) wykazano dochód z działalności – [...] zł; dochód z zasiłku pieniężnego – [...] zł; zapłacone zaliczki – [...] zł; składka na ubezpieczenie społeczne – [....] zł; wydatki mieszkaniowe [...] zł. Słusznie zauważył organ, iż dochody wykazane w tym zeznaniu nie wystarczyły nawet na pokrycie wydatków w nim wskazanych. W zeznaniu PIT-30 za rok 1996 (k. 684-692 akt)wykazano: stratę z działalności gospodarczej – [....] zł, dochód z zasiłku pieniężnego – [...] zł, zapłacone zaliczki – [...] zł, wydatki mieszkaniowe [...] zł. Ponadto z pisma strony z dnia 18.02.2002r. wynika, iż podatnik poniósł w roku 1996 wydatek w kwocie [...] zł z tytułu wykupu samochodu od firmy ubezpieczeniowej (k.39 akt). Zatem również w tym roku wydatki były wyższe od wykazanych w zeznaniu dochodów. W zeznaniu PIT-32 za rok 1997 (k.693-704 akt) wykazano dochód z działalności gospodarczej – [...] zł, dochód z zasiłku pieniężnego – [...] zł, zapłacone zaliczki – [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł. W zeznaniu PIT-32 za rok 1998 (k.705-712 5t.akt) wykazano dochód z działalności gospodarczej – [...] zł; dochód z zasiłku pieniężnego – [...] zł; zapłacone zaliczki – [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł. Z powyższego wynika jednoznacznie, iż podatnik w latach 1992 -1998 nie osiągał opodatkowanych dochodów w deklarowanej przez siebie wysokości. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w podanym okresie strona zgromadziła także znaczny majątek m.in. w postaci posiadanych nieruchomości, który także nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można zatem dać wiary, iż źródłem sfinansowania poniesionych w roku 1999 wydatków były opodatkowane dochody z działalności gospodarczej z lat ubiegłych. W świetle powyższych danych nie przekonuje argument zawarty w piśmie pełnomocnika z dnia 11.04.2005r., że z prowadzonej działalności gastronomicznej podatnik osiągnął zysk w wysokości [...] nowych złotych za lata 1989 -1998., co oznaczałoby, że roczny dochód, z tej działalności kształtował się na poziomie około [...] nowych złotych. Przesłuchany w dniu 26.07.2006r. J S zeznał, iż jego dochód w latach 80 i 90 z działalności gospodarczej wynosił rocznie [...] nowych złotych. Zebrany materiał dowodowy takiej tezy jednak w żaden sposób nie uprawdopodabnia. Wręcz przeciwnie – wynika z niego, iż dochody podatnika, poza rokiem 1994 były bądź bardzo niskie, bądź podatnik w ogóle dochodów nie osiągał. Jeżeli chodzi o dochody przed rokiem 1992, w szczególności lata osiemdziesiąte, to ze wskazanych wyżej dokumentów, o czym była mowa, zgłoszenie działalności gospodarczej dotyczyło wyłącznie okresu od 01.01.1986 do 17.09.1986. W latach 1990-1991 podatnik zgłaszał prowadzenie działalności gospodarczej, jednak nie uprawdopodobnia to deklarowanych dochodów. Tym bardziej nie uprawdopodobnia osiągania dochodów fakt prowadzenia działalności w roku 1988 przez C S. Także w tym zakresie słusznie nie uwzględniły organy twierdzeń podatnika w ustalaniu stanu faktycznego. Strona nie uprawdopodobniła także, że osiągała dochody z działalności rolniczej, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków ponoszonych w roku 1999, a analiza twierdzeń strony przez organ także w tym zakresie jest wyczerpująca. W szczególności, słusznie wskazał organ, że strona nie była w stanie wskazać dokładnego okresu, w którym tę działalność prowadziła oraz podawała inny zakres działalności rolniczej, bowiem w piśmie z dnia 20.10.2004r. podała, że prowadziła ją od roku 1992 w zakresie upraw, w piśmie z dnia 23.02.2005r., że od roku 1998 w zakresie hodowli trzody chlewnej, w piśmie z dnia 11.04.2005r., że od 1996 do końca 1998r. w zakresie hodowli trzody chlewnej i bydła. Prawidłowo wskazano także, iż z zeznań świadków (D K, M M), wynika tylko, to że J S mógł hodować trzodę, z której produkował wędliny, które następnie sprzedawał, jednak wysokość uzyskiwanego dochodu winna znajdować odzwierciedlenie w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie. Z tych samych względów zasadnie nieuwzględniono twierdzeń skarżącego dotyczących uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu sprzedaży wędlin za granicę. Odnosząc się do dochodów, które – wg twierdzeń podatnika – miał on otrzymywać z tytułu obrotu markami niemieckimi, podkreślenia wymaga, iż także w tym zakresie – co prawidłowo oceniły organy podatkowe – twierdzenia strony okazały się niewiarygodne i jako takie nie zasługiwały na uwzględnienie. Słusznie zauważyły, iż nie znajduje potwierdzenia okoliczność dotycząca sprzedaży w grudniu 1989r. ok. [...] DEM, kiedy to kurs tej waluty zdaniem strony gwałtownie wzrósł do kwoty [...] za 1 DM, czyli do [...] PLN. W tym zakresie organ podatkowy poczynił bowiem ustalenia i stwierdził, iż zgodnie z danymi kursowymi zawartymi w tabeli kursów NBP, kurs marki niemieckiej na dzień 27.12.1989r. wynosił w zakupie [...] zł natomiast kurs sprzedaży wynosił [...] zł, co sprowadza się odpowiednio do kwoty [...] PLN i [...] PLN. Słusznie zatem nie dano wiary twierdzeniom strony, iż ze sprzedaży [...] DEM w grudniu 1989 J S osiągnął zysk w kwocie [...] PLN. Przekonująca jest także dokonana przez organ ocena twierdzeń strony dotyczących lat 1991 i 1994, przez pryzmat danych zawartych w tabelach NBP. Wg strony kurs marki niemieckiej przez cały rok 1991 utrzymywał się pomiędzy [...] a [...] zł starych złotych, natomiast w styczniu 1994, gdy podatnik sprzedawał DM, kurs ten osiągnął [...] starych złotych. Słusznie zauważył organ, iż danych tych nie potwierdzają tabele kursowe NBP wg, których m.in. styczniu 1994r. kurs marki wynosił [...] starych złotych. Podzielić też trzeba rozważania dotyczące oceny zeznań świadków. Z zeznań D K i R K wynika bowiem wyłącznie to, co słusznie zauważył organ, iż podatnik handlował markami niemieckimi. Nie zostało jednak w żaden sposób potwierdzone, iż marki były nabywane za środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ani – co szczególnie istotne – by osiągał z tego tytułu zyski. Na uwagę zasługuje też fakt, iż przedłożony przez stronę dokument – oświadczenie M B – okazał się dokumentem sfałszowanym. Zasadnie nie uwzględniono także twierdzeń podatnika o pozyskaniu dochodów z tytułu sprzedaży rzeczy ruchomych (maszyn i urządzeń). Strona w oświadczeniu z 12 czerwca 2002 r. wskazywała m.in., iż posiadała 3 samochody osobowe: Mercedes C – wartości [...] zł, Mercedes E – wartości około [...] zł, BMW 320 – o wartości [...] zł oraz Mercedes BUS, Mercedes Sprinter, Star, Traktor Ursus, Spychacz marki DT, koparko-ładowarkę Orkówek, oraz sprzęt rolny (kombajn zbożowy, kombajn Class, kombajn do ziemniaków, kombajn do buraków, prasy, młóckarnię samojezdną, pokosówkę, przyczepę samozbierającą, ładowacz Cyklop, rozrzutnik, agregat uprawowy, "inne maszyny rolnicze – wartości [...] zł" (k. 324, 324v), w kolejnym oświadczeniu nadto wskazała ładowarko-spycharkę Caterpilla oraz ładowarkę Fadrona. (k. 327v akt administracyjnych). Oceniając wartość oświadczenia pod kątem uzyskania dochodów ze zbycia ruchomości podzielić trzeba ustalenia organu, iż brak jest dowodów na istnienie takich transakcji. Z materiałów sprawy wynika, iż twierdzenia strony w tym zakresie były niekonsekwentne. W piśmie z dnia 24 października 2002 r. (będącym odpowiedzią na trzecie wezwanie organu) strona wskazała, iż nadal posiada "samochód dostawczy Mercedes Sprinter, samochód dostawczy Mercedes 609, samochód ciężarowy Star, "samochód ciężarowy M..", ciągnik Ursus, przyczepę GT, przyczepę LT, przyczepę chłodnię, przyczepę bagażową, spycharkę DT, koparko-ładowarkę "Ostrówek" i agregat uprawowy. Pomijając kwestię ogólnikowego wskazania "pozostałych maszyn rolniczych" podkreślić trzeba, iż podatnik nie był w stanie przedstawić dowodu zakupu, czy sprzedaży żadnej, z rzekomo posiadanych w przeszłości maszyn. Dopiero w odpowiedzi na kolejne wezwanie wskazano, iż dokumenty z tym związane zostały zniszczone podczas remontu domu w 2001r. W zeznaniach podatnik podał, iż niektóre z dokumentów "zginęły podczas remontu domu i przeprowadzek". Zasadnie organy odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika w tym zakresie, tym bardziej, iż z jednej strony podatnik nie był w stanie podać daty zakupu ruchomości, a z drugiej dokładnie pamiętał, kiedy zostały sprzedane. Dodatkowo zaznaczyć trzeba, iż podatnik, jak stwierdził w zeznaniach wskazał cenę rynkową z dnia sporządzenia oświadczenia, a nie cenę, za jaką sprzedał ruchomości. Szczególnego podkreślenia wymaga, iż podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób faktu posiadania maszyn, które miały zostać sprzedany (nie wskazał – choćby ogólnie – sprzedawców, czy nabywców tych rzeczy). Wyjątkowa ogólnikowość twierdzeń skarżącego, jego niekonsekwencja, a także nieweryfikowalność wyjaśnień musiały prowadzić do wniosku, iż także w tym zakresie nie można było powiększyć kwoty dochodów ustaloną przez organ drugiej instancji . Za niewiarygodne należało uznać także twierdzenia strony dotyczące dochodów z tytułu sprzedaży obrazów i mebli. Z zeznań podatnika złożonych w toku przesłuchania w dniu 21 listopada 2003 r. (k. 357-360) wynika, iż nie wiedział on, kto konkretnie namalował obrazy (nie potrafił podać imienia malarza), nie wiedział, jaką techniką zostały namalowane, ani co przedstawiały. Podatnik nie wskazał też konkretnie komu obrazy zostały sprzedane, ograniczając się do wskazania, iż sprzedał je "do W, K i chyba W", "osobom prywatnym lub na targowisku, czy jarmarku". Zresztą także zeznania podatnika w tym zakresie są niekonsekwentne. Z jednej strony wskazał on bowiem (k. 359 akt administracyjnych), że oszacowania obrazów dokonali rzeczoznawcy na miejscu, gdzie podatnik dokonywał sprzedaży, a z drugiej nie potrafił wskazać, na jakiej podstawie dokonał oszacowania obrazów w oświadczeniu majątkowym. Podatnik z jednej strony nie wskazał okoliczności związanych ze sprzedażą, takich jak osoba kupującego, dokładne miejsce sprzedaży, a z drugiej wskazał wartość obrazów i nie był w stanie określić, w jaki sposób ją ustalił. Zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, iż podatnik winien pamiętać zdarzenia, które miały miejsce później, tymczasem – w podanym zakresie podatnik lepiej pamiętał zdarzenia wcześniejsze, a nie potrafił przypomnieć sobie zdarzeń późniejszych. Zdziwienie musi budzić też fakt, iż – jak podał podatnik – obrazy kupował dla niego lekarz, który się na tym znał. Skarżący nie wskazał jednak bliższych danych tej osoby. Niewiarygodne jest twierdzenie, iż obrazy o sporej wartości (kilkadziesiąt tysięcy złotych) sprzedawane były na targowiskach, czy jarmarkach, a podatnik powierzał znaczne kwoty nieznanej bliżej osobie. Wątpliwości w tym zakresie musi potęgować fakt, iż przy zakupie obrazów uznanych malarzy istnieje niebezpieczeństwo nabycia falsyfikatu, zasady doświadczenia życiowego nakazują więc przyjąć, iż w takich sytuacjach potencjalny nabywca (podatnik) kieruje się ostrożnością pozwalającą na wykluczenie takiej sytuacji. W związku z tym twierdzenia podatnika, z których wynika, iż nabywał on bardzo wartościowe obrazy przy pomocy nieznanego bliżej lekarza, bez ich weryfikacji, są niewiarygodne. Także zatem w tym zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów oprócz twierdzeń podatnika na okoliczność posiadania obrazów i tym samym nie wykazano, iż wskazywane przez skarżącego dochody w rzeczywistości zostały osiągnięte. Podobnie należało ocenić zeznania podatnika w zakresie dotyczącym antyków (mebli angielskich, kredensu zabytkowego z XIX w., zestaw mebli – jadalnia, biblioteka i biurka) które – jak podał – posiadał w roku 1998. Skarżący podczas przesłuchania nie potrafił jednoznacznie określić, w jaki sposób oszacował wartość mebli. Z jednej strony nie był w stanie określić daty sprzedaży mebli, a z drugiej – powoływał się na cenę ich sprzedaży i zakupu. Nie potrafił także wskazać roku, w którym meble zostały sprzedane, ani też ich ilości. Wskazywał bowiem, iż "mogło być od 40 do 80 sztuk wszystkich mebli". Z zeznań strony wynika, iż – podobnie jak w przypadku obrazów - nie posiadała ona wiedzy specjalistycznej na temat rzekomo posiadanych mebli, a jednocześnie nie korzystała z pomocy rzeczoznawcy w celu ustalenia ich wartości (k. 132-132v akt administracyjnych). Zachowanie takie nie tylko byłoby nielogiczne, ale przede wszystkim zupełnie nieuzasadnione i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Nie sposób bowiem przyjąć, iż podatnik, który nie ma wiedzy na temat rodzaju, czy wartości mebli, dokonuje ich zakupu i sprzedaży za kwotę kilkuset tysięcy złotych. Podkreślenia wymaga bowiem, iż podatnik wskazywał, iż kupowane przez niego meble pochodziły z różnych okresów i reprezentowały różne style. Logiczne jest zatem, iż ich nabycie (sprzedaż) musiały być uzasadnione między innymi rachunkiem ekonomicznym, a zatem także oceną ich wartości. Zasadne są także argumenty organów, iż z jednej strony w złożonych oświadczeniach majątkowych wskazano m.in. "meble angielskie", a z drugiej podatnik nie potrafił dokładnie opisać, rozróżnić, ani określić do czego meble służyły, mimo, iż był osobą będącą w posiadaniu mebli. W konsekwencji, także w podanym zakresie należało podzielić argumenty organów przemawiające za nieuznaniem twierdzeń strony w podanym zakresie za wiarygodne. W ustalonym stanie faktycznym słusznie nie uwzględniono także wskazanych przez stronę dochodów wynikających ze sprzedaży koni rasy angielskiej i arabskiej. W oświadczeniach z dnia 12 czerwca 2002 r. i 25 czerwca 2002 r. w punkcie VIII.5 ("inne, w tym inwentarz żywy, stanowiące egzemplarze rasowe lub hodowlane znacznej wartości, posiadające metryki pochodzenia lub rodowody") wskazano, że podatnik na dzień 31 grudnia 1998 r. był właścicielem 40 koni rasy angielskiej i arabskiej (5 ogierów i 22 klacze, ok. 13 źrebiąt o wartości [...] zł) W tym zakresie podkreślić trzeba, iż oprócz twierdzeń skarżącego nie przytoczył on żadnych innych dowodów potwierdzających fakt posiadania (nabycia, sprzedania takich koni). Co więcej organ zwracał się do Redakcji Polskiej Księgi Stadnej (k. 346-347 akt administracyjnych) o podanie, czy podatnik jest odnotowany w Polskiej Księdze Stadnej Koni Arabskich Czystej Krwi jako hodowca lub właściciel. Z uzyskanej odpowiedzi Polskiego Klubu Wyścigów Konnych wynika, iż J S nie figuruje ani jako właściciel ani jako hodowca zarówno w Polskiej Księdze Stadnej Koni Arabskich Czystej Krwi, jak i Polskiej Księdze Stadnej Koni Pełnej Krwi Angielskiej. Podczas przesłuchania (k. 359-350 akt administracyjnych) podatnik nie wskazał konkretnie, od kogo kupował konie. Zapytany o to, przez kogo wydane były metryki pochodzenia lub rodowody koni wskazał, iż przez "Związku Hodowców Koni". Skarżący nie był w stanie wskazać, komu konie zostały sprzedane, w ramach jednych zeznań różnie wskazywał okres, w którym sprzedawał konie (początkowo podał, iż konie sprzedawał w latach 1989-2002, a następnie stwierdził, iż konie sprzedawał po roku 1998). Już podane okoliczności nakazywały odmówić wiarygodności zeznaniom strony w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały bowiem możliwości hodowli (posiadania koni) jako takiej, a zakwestionowały hodowlę koni czystej krwi arabskiej i angielskiej, które – zdaniem podatnika w roku 1998 miały wartość [...] zł. Dodatkowo wskazać jednak trzeba, iż także z oświadczeń J W, Z C, i D. K. nie wynika, by podatnik mógł uzyskać opodatkowane dochody z hodowli koni. Sprzedaż takich koni nie została potwierdzona. Zauważyć trzeba, iż dopiero w piśmie z dnia 23.02.2005r. (k. 472 akt administracyjnych) strona wskazała, że podatnik zajmował się hodowlą i handlem końmi, nie precyzując jakichkolwiek okoliczności tego handlu. Wystarczająco staranne są rozważania organów w zakresie oceny wspomnianych oświadczeń, jak i zeznań wymienionych osób. Wynika z nich bowiem wyłącznie fakt posiadania przez skarżącego koni. Z zeznań J W nie wynika, by skarżący handlował końmi, a jedynie, że hodował je "dla przyjemności". Z C w zeznaniach potwierdził, że gdy podatnik prosił go o napisanie oświadczenia, miał konie (20-30 sztuk). Zeznania D K natomiast wskazują co najwyżej na okazjonalny, dorywczy charakter takiej działalności. Z zeznań tych w żaden sposób nie wynika jednak, by z tytułu hodowli koni podatnik uzyskiwał dochody. Wskazać też należy, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż prowadził w tym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą, a tylko taka działalność (lub zwolniona od opodatkowania) – w świetle art. 20 ust. 3 ustawy pozwala na uwzględnienie dochodów. .Strona nie uprawdopodobniła, że z hodowli koni uzyskała opodatkowane dochody w określonej wysokości, którymi mogła sfinansować wydatki poniesione w roku 1999. W końcu podzielić trzeba pogląd organu, iż brak jest dowodu na uzyskanie przez podatnika dochodu z udziału w nieruchomości ul. R [...], dochodu z nieruchomości w N, czy sprzedaży w latach 1989 -1992 do N towarów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przesłuchaniu z dnia 26.07.2006r. J S wskazał, że tymi czynnościami nie mogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy był wywóz do N wędlin, masła, kryształów i przywóz stamtąd artykułów spożywczych (k. 1063-1067 akt administracyjnych). Prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniły organy, dlaczego strona nie mogła sfinansować wydatków poniesionych w roku 1999 dochodami ze sprzedaży w 1998r. działki budowlanej w P. Zestawienie transakcji (dokonane na podstawie aktów notarialnych) jednoznacznie wykluczyło możliwość uzyskania dochodów, które podatnik mógł przeznaczyć na wydatki w roku 1999, bowiem kwota uzyskana ze zbytych (szczegółowo wymienionych przez organ) w latach 1997-1998 nieruchomości jest niższa od kwot stanowiących cenę nabycia innych nieruchomości w tym okresie. W skardze podniesiono, iż szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pismo strony z dnia 23 lutego 2006 r. Zarówno wskazane pismo, jak i dołączone do niego dokumenty nie mogły mieć jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż przedstawione dokumenty w przeważającej mierze dotyczyły roku 1991 (w szczególności drugiej jego połowy) i stanowią jedynie potwierdzenie działalności gospodarczej w tym okresie. Poza tym potwierdzają one wyłącznie, iż C S w roku 1988 posiadała zezwolenie na wykonywanie działalności gastronomicznej sposobem okrężnym oraz, że w 1987 r. J S i C S uzyskali pozwolenie na budowę. Te dwie ostatnie okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Uszło bowiem uwadze skarżącego, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, który zresztą został potwierdzony także przez świadków zawnioskowanych przez stronę, był bezsporny. Organ kwestionował wyłącznie wysokość uzyskanych dochodów z działalności przed rokiem 1999, a w tym zakresie dochody deklarowane przez podatnika nie zostały uprawdopodobnione. Fakt uzyskania pozwolenia na budowę, podobnie jak posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności niczego nie przesądza. Podkreślenia bowiem wymaga, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX nr 263485). Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organ nie przeprowadził dowodu ze wszystkich zawnioskowanych świadków, stwierdzić trzeba, iż nie znajduje on uzasadnienia w aktach sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ przesłuchał wszystkich świadków z wyjątkiem dwojga, których adres był nieznany i jednego, w stosunku do którego cofnięto wniosek ze względu na stan zdrowia. Wniosek o powołanie biegłego z zakresu wędliniarstwa został zasadnie oddalony. Biegły taki mógłby co najwyżej wskazać, jak zauważył organ, ile z danego surowca można wyprodukować określonych wędlin, a nie jaki dochód strona uzyskała. Okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 o.p.) dlatego prawidłowo organ wniosek w podanym zakresie oddalił. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono. /-/ Karol Pawlicki /-/ Maria Skwierzyńska /-/ Elwira Brychcy