I SA/Po 127/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił spółce "A" sp. z o.o. ZPChr. w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień [...] r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w trakcie kontroli w spółce ustalono, że zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na która składają się kwoty: - [...] zł - na przegląd samochodu "B" nr rej. [...], sprzedanego przez spółkę w grudniu [...] r., która nie może obciążać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - [...] zł - na wyposażenie gabinetu lekarskiego, która powinna być sfinansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, - [...] zł - przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych, stanowiąca 90% kwoty tych podatków, - [...] zł - na rezerwy na pokrycie wierzytelności, dotyczących należności za rok [...], tj. powstałych w okresie zwolnienia spółki od podatku dochodowego, co do których nie został spełniony wymóg zarachowania należności do przychodów podlegających opodatkowaniu, - [...] zł - na utworzenie rezerwy na wierzytelności nieściągalne, dotyczące firmy "C" A.W. w S., w odniesieniu do której nie uprawdopodobniono nieściągalności tych wierzytelności w sposób przewidziany w art.16 ust.2a pkt 1 lit.a- d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Decyzji spółka zarzuciła naruszenie art.15 ust.1, art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestionując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyposażenie gabinetu lekarskiego, przekazanej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwoty zwolnienia od podatków lokalnych, kwot przeznaczonych na rezerwy na wierzytelności nieściągalne w kwocie [...] zł oraz na rezerwy na należności od A. W. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a, pkt 25 lit.a, pkt 26 lit.a, ust. 2 i ust.2a, art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 29 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 3, art. 33 ust. 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz.776 ze zm.), § 2 pkt 3 lit.a i pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999r. Nr 3, poz.22), art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. - uchyliła decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określiła spółce "A" sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień [...] r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, że wydatki na wyposażenie gabinetu lekarskiego (kwota [...] zł) należą do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 58 w zw. z art.17 ust.1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów sfinansowanych z dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z katalogu źródeł, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy podatkowej nie wyłączono środków pochodzących z ZFRON. Jako zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, pochodzącej ze zwolnienia od podatków lokalnych, w części przekazanej na ZFRON (90% kwoty zwolnienia) wskazując, iż z art. 31 ust. 3 ustawy wynika, tylko 10% kwoty zwolnień podatkowych, przekazywanych na PFRON, jako wydatek faktycznie poniesiony i mający związek z uzyskiwanymi przychodami, może obciążać koszty uzyskania przychodów. Pozostałe 90% kwoty zostaje w dyspozycji podatnika. Zgodnie z przepisem art.16 ust.1 pkt 9 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Zasadne jest także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie [...] zł utworzonej na pokrycie wierzytelności powstałych w [...] r. bowiem w [...] r. spółka jako zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o rehabilitacji. Wobec tego rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności powstałych w okresie zwolnienia podatkowego ([...]r.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w [...]r. Zasadne jest również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie [...] zł, utworzonej na pokrycie wierzytelności od firmy "C" A. W., bowiem spółka mimo zgromadzenia danych dotyczących firmy A. W. nie wystąpiła na drogę powództwa cywilnego. W skardze. nie precyzując zadania wobec sądu, spółka zarzuciła powyższej decyzji obrazę art. 15 ust. 1, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi spółka twierdziła, że: - Bezzasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł, pochodzącej ze zwolnienia od podatków lokalnych, w części przekazanej na ZFRON (90% kwoty zwolnienia), i błędnie organ odwoławczy zastosował w zaskarżonej decyzji kasową metodę rozliczania kosztów. - Decyzja zupełnie pomija fakt, że część środków zaksięgowanych na koncie ZFRON została przelana na wyodrębniony rachunek. - Bezpodstawnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów rezerwę w kwocie [...] zł utworzonej na pokrycie wierzytelności powstałych w [...] r. - Nieuzasadnione jest także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie [...] zł, utworzonej na pokrycie wierzytelności od firmy "C" A. W., - Nie zostały uwzględnione wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia [...] r. Nr [...], z których wynika, że spółka miała prawo do zaliczenia kwestionowanej rezerwy w koszty i w tej sytuacji nie powinno to być kwestionowane przez organy podatkowe. - Naruszono art.16 ust.1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym oraz art.121 §1 O.p., poprzez brak skorygowania podstawy opodatkowania o podatek VAT naliczony, co do którego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] pozbawiono spółkę prawa do jego odliczenia. - Pominięto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K 45/01 ( opublikowany w Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923), Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Brak podstaw do uznania za trafny zarzut bezpodstawności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł, pochodzącej ze zwolnienia od podatków lokalnych, w części przekazanej na ZFRON (90% kwoty zwolnienia). Stanowisko organów podatkowych w tej materii jest przekonywująco umotywowane i poparte rozsądnymi poglądami wypowiadanymi w piśmiennictwie podatkowym np. [w] Kompendium Ekonomiczni-Prawne Zakładów Pracy Chronionej" Nr 8-9-10 z 2001 r. str.16-19 (t. I, k. 122-123), "Odpisy amortyzacyjne od maszyn zakupionych z ZFRON" Przegląd podatkowy Nr 12 z 2001 r. (t. I, k. 124), "Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych w zakładzie pracy chronionej przez ZFRON" Biuletyn Informacyjny dla służb ekonomiczno-finansowych Nr 4 z 2002 r. (t. I, k. 125). W związku z omawianym zarzutem spółki stwierdzić więc należy, że skoro na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia podatkowego w wysokości 90% na pozostający w jego dyspozycji zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), i jeśli stosownie do art. 15 ust.1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przeto jedynie 10% kwoty zwolnień podatkowych, przekazywanych poza ten zakład na PFRON - państwowy fundusz celowy w rozumieniu Prawa budżetowego - jest wydatkiem faktycznie poniesionym i mającym związek z uzyskiwanymi przychodami; może obciążać koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do ZFRON nie istnieje regulacja pozwalająca na analogiczne zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na ZFŚS (por. art.16 ust.1 pkt 9 lit.a i b oraz z art.6 ust.1 ustawy z dnia 4.03.1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.). Wprawdzie przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym nie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków pochodzących z ZFRON, to wydatki finansowane z tego funduszu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile będą poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatek nie został jeszcze poniesiony, zatem organy podatkowe nie miały podstaw do rozważań do jakiego roku podatkowego (okresu sprawozdawczego) należałoby go zaliczyć (art.15 ust.1 i ust.4 ustawy podatkowej). Natomiast cytowana w skardze odpowiedź na zapytanie poselskie udzielona przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów I.O. nie stanowi urzędowej interpretacji prawa, o której mowa w art. 14 §1 O.p., wiążącej organy podatkowe. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie [...] zł utworzonej na pokrycie wierzytelności powstałych w [...] r. W [...] r. spółka jako zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym w związku z art.31 ust.1 ustawy o rehabilitacji. Oceny tej nie zmienia fakt, że na mocy art.31 ust.3 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej był obowiązany przekazać środki uzyskane ze zwolnień podatkowych na PFRON i ZFRON. Przekonywująco organy podatkowe wywiodły z powyższej regulacji, że biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym stanowiącego, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m. in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności powstałych w okresie zwolnienia podatkowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w [...] r. Nie zachodziły podstawy do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie [...] zł, utworzonej na pokrycie wierzytelności od Firmy "C" A. W. W ocenie sądu - tak jak i organów podatkowych - czynności podjęte przez spółkę nie były wystarczające do uprawdopodobnienia nieściągalności powyższych wierzytelności. Z materiału dowodowego wynika, że firma "C" nie została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (t. II, k. 121-125 i 151). Brak też danych by została ogłoszona jej upadłość. Nie wynika z materiału dowodowego aby wierzytelność była kwestionowana przez dłużnika w drodze powództwa sądowego. W tym kontekście nie mogło odnieść skutków prawnych stosowanie środków uprawdopodobniających nieściągalność, które nie mieszczą się w katalogu ustawowym. Z okoliczności sprawy wynika, że spółka obowiązana była wystąpić na drogę powództwa cywilnego ( art. 23 ust. 3 ustawy) by uzyskać zasądzenie wierzytelności prawomocnym wyrokiem sądu i skierować wyrok na drogę postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie z pisma Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 12.03.1997r. do ŁZE SA (do wiadomości izb skarbowych) Nr PO 3-MD-722-112/97 (Biuletyn Skarbowy 1997/3 str. 19) wynika, że w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały tylko niektóre przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Ze względu na użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności", katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest otwarty. Mogą zatem istnieć inne okoliczności tego uprawdopodobnienia, np. w przypadku gdy jakaś czynność nie jest prawnie możliwa. Jeżeli nie zachodzą okoliczności wymienione w ustawie, to wierzyciel musi zgromadzić takie dowody i przedstawić takie fakty, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nie ściągnięcia wierzytelności, co w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek podlega ocenie organów skarbowych. Jednakże nie jest powyższe pismo odpowiedzią na zapytanie skarżącej spółki o zakres stosowania prawa podatkowego ani też urzędową interpretacją prawa podatkowego. W rezultacie wskazywanie, że skarżąca spółka zastosowała się do treści tego pisma, nie uruchamia zasady nieszkodzenia podatnikowi z art. 14 O.p. Nie mógł odnieść skutku podniesiony dopiero w skardze zarzut, że organy podatkowe obu instancji naruszyły postanowienia art.16 ust.1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym oraz art.121 §1 O.p., poprzez brak skorygowania podstawy opodatkowania o podatek VAT naliczony, co do którego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] pozbawiono spółkę prawa do jego odliczenia został podniesiony dopiero w przedmiotowej skardze. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że zliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku poniesionego przez podatnika jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT, co do którego orzeczono, że zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe postanowienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K. 45/01), należy podkreślić, że nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. W ocenie składu orzekającego omawiany wyrok ma charakter wyroku interpretacyjnego tj. co do zasady zakwestionowane przepisy pozostają w mocy, ale należy je interpretować i stosować zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego. Zatem niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Może to oznaczać np. rozpoczęcie budowy ośrodków wypoczynkowych, modernizację podjazdów, parkingów itp. Jednakże skarżąca spółka nie wykazała, a nie może to być przedmiotem domniemań organów podatkowych ani sądu, aby rozpoczęła długookresowe inwestycje na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, licząc na korzystanie ze zwolnienia podatkowego. W szczególności nie wskazuje na to wydatek w kwocie [...] zł za przegląd techniczny samochodu osobowego, sprzedanego już w [...] r., czy wydatek w kwocie [...] zł na wyposażenie gabinetu lekarskiego. Dlatego omawiany zarzut pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Natomiast rozpatrując ewentualny wniosek spółki w sprawie nadpłaty, organy podatkowe byłyby obowiązane ustalić, czy spółka ubiegająca się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Jeśli tak, jako przepisy określające zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, zastosuje te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 7.04.2004r. FSK 16/04, ONSA i WSA 2004/2/41, uchwała NSA w składzie 7 osobowym z dnia 14.03.2005r. sygn. FPS 4/04). Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont uk