I SA/Po 127/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia łącznego zobowiązania podatkowego I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawemu [...] od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w kwocie [...] zł [...] gr ( słownie: [...] złotych [...] groszy) w tym podatek VAT [...] zł [...] gr (słownie [...] złotych [...] groszy). Wnioskiem z [...] kwietnia 2011r. (data wpływu [...] maja 2011r.) J. M. zwrócił się do Burmistrza R. z prośbą o umorzenie podatku rolnego za trzy raty 2011r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż budowa ścieżki rowerowej wzdłuż jego działki nr [...] uniemożliwiła mu prowadzenie prac rolnych na własnym gruncie przez okres trzech tygodni. Ponadto, przed zasianiem zboża, musiał ponownie zaorać i wyrównać fragment pola uszkodzony przez pracowników budowlanych. Wskazał również, że w najbliższym czasie może ponieść kolejne szkody w związku z planami przeprowadzania linii elektrycznej wzdłuż jego działki. Burmistrz R. decyzją z dnia [...] maja 2011r., działając na podstawie art. 207 oraz art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), odmówił umorzenia zobowiązania podatkowego. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, że nie ma podstaw aby uwzględnić wniosek Podatnika ponieważ w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt. 3 tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Podatnika pismem z dnia [...] maja 2011r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem wnioskowanej przez Skarżącego ulgi może być wyłącznie spłata zobowiązań stanowiących zaległość podatkową. Organ II instancji podkreślił, że wniosek Skarżącego o umorzenie II, III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011r. został złożony w dniu [...] kwietnia 2011r. (data wpływu do Urzędu Miejskiego Gminy R. [...] 05.2011r.), natomiast należność z tytuły kolejnych rat podatku rolnego za 2011r. – stosownie do art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: u.p.r.) - podlegała wpłacie odpowiednio do dnia 15 maja, 15 września i 15 listopada 2011r. Uwzględniając powyższe stwierdził, że wniosek Skarżącego o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011r. był bezprzedmiotowy, albowiem w dniu jego złożenia nie istniała zaległość podatkowa. Oznacza to, że organ I instancji rozpatrując przedmiotowy wniosek powinien odmówić wszczęcia postępowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż upływ czasu od dnia wydania decyzji przez organ I instancji spowodował istotną zmianę okoliczności faktycznych sprawy. Ustalono bowiem, że na dzień [...] grudnia 2011r. Skarżący posiadał zaległość podatkową z tytułu niezapłacenia IV raty podatku rolnego za 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając zaskarżoną decyzję podkreśliło, iż organ I instancji, mimo merytorycznego rozpatrzenia wniosku, faktycznie nie dokonał analizy całokształtu sprawy, w szczególności nie zebrał żadnego materiału dowodowego oraz nie ocenił podnoszonych we wniosku okoliczności pod kątem ziszczenia się przesłanek z art. 67a o.p., tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazano także, iż z treści wniosku można wywieść, iż intencją Podatnika było zwrócenie uwagi na poczucie krzywdy jakiej doświadczył on w związku z prowadzonymi pracami przy budowie ścieżki rowerowej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zasugerował, aby przy ponownym badaniu sprawy Burmistrz R. przeanalizował ją w świetle drugiej z ustawowych przesłanek, tj. "interesu publicznego", pod którą należy rozumieć postępowanie nakazujące respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Nadto zaznaczył, iż pojęcie interesu publicznego powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych (art. 84 i 217 ustawy zasadniczej), ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W jej uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o "umorzenie podatku", Skarżący domagał się odszkodowania za szkody jakie poniósł w związku z budową ścieżki rowerowej wzdłuż jego działki. W piśmie z dnia [...] grudnia 2011r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący zażądał przyznania mu odszkodowania w kwocie [...] zł. za zajęcie jego gruntów w trakcie budowy ścieżki rowerowej oraz wyznaczenia nowych granic jego działek. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie. Organ podniósł te same argumenty co w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Ponadto stwierdził, że jego orzeczenie kasacyjne winno być przez Skarżącego odczytane jako sposób uwzględnienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. dokonało prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście regulacji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, iż materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe. Z treści powyższej regulacji wynika, że postępowanie podatkowe jest wszczynane wyłącznie na wniosek Podatnika zainteresowanego umorzeniem zaległości podatkowej, który winien przy tym wykazać istnienie po swojej stronie ważnego interesu lub interesu publicznego. Podkreślenia także wymaga, że przedmiotem ulgi może być wyłącznie spłata zobowiązań stanowiących zaległość podatkową, którą, w świetle art. 51 § 1 o.p., jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się również niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 o.p.). Przyjąć zatem trzeba, iż podatnik może zgłosić żądanie umorzenia zaległości podatkowej wyłącznie w sytuacji, gdy zaległość taka istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1) i zarazem w tej dacie nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 o.p. W przeciwnym wypadku wniosek podatnika będzie bezprzedmiotowy. Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, iż z treści przepisu 67a § 1 pkt 3 o.p wynika jednoznacznie, iż ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia organ podatkowy może zastosować wyłącznie w przypadku umorzenia zaległości podatkowych, a nie umorzenia podatku (zobowiązania podatkowego), względnie zaniechania jego poboru. Zaznaczyć także trzeba, iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie należy podkreślić, że wystąpienie w/w przesłanek lub jednej z nich nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Wskazać również należy, iż umorzenie zaległości podatkowych (a nie podatku) jest instytucją nadzwyczajną. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Podkreślić zatem należy, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (z odsetkami za zwłokę), nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych (odsetek) uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowych podmiotu wnioskującego o ich umorzenie lub rozłożenie na raty, oczywiście mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie tej ulgi płatniczej. W szczególności co do przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2009r., sygn. akt II FSK 805/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, iż uznanie administracyjne nie oznacza, że organy podatkowe dysponują całkowitą dowolnością w zakresie sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednakże kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest ograniczona. Sprowadza się ona w istocie wyłącznie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 03 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1397/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest zaś władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd, kontrolujący legalność decyzji uznaniowej, powinien konkretnie ocenić czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1254/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie jest uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, przy tym ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt badanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. prawidłowo ustaliło stan faktyczny. W zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, iż wniosek Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2011r. o umorzenie podatku za II, III i IV ratę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011r. wywołał skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w dniu, w którym został doręczony organowi I instancji, tj. [...] maja 2011r. (data wpływu do Urzędu Miejskiego Gminy R.). Organ II instancji trafnie także wyjaśnił, iż należność z tytuły kolejnych rat podatku rolnego za 2011r. - zgodnie z art. 6a ust. 6 u.p.r. - podlegała wpłacie odpowiednio do dnia 15 maja, 15 września i 15 listopada 2011r. Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji Skarżący nie posiadał zaległości podatkowej, a zatem Burmistrz R. powinien wniosek Skarżącego o "umorzenie podatku" za trzy raty 2011r. uznać za bezprzedmiotowy i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, albowiem w dniu złożenia wniosku nie istniała zaległość podatkowa, a jak już wcześniej wskazano, instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia przewiduje wyłącznie możliwość umorzenia zaległości podatkowych, a nie umorzenia podatku (zobowiązania podatkowego), względnie zaniechania jego poboru. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo także stwierdził w zaskarżonym akcie, iż czas jaki upłynął od dnia wydania decyzji przez organ I instancji spowodował istotną zmianę okoliczności faktycznych sprawy, wskazując przy tym, że na dzień [...] grudnia 2011r. Skarżący posiadał zaległość podatkową z tytułu niezapłacenia IV raty podatku rolnego za 2011r. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia uzależnione są od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy miał obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajdował się w chwili, gdy podejmowana była decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2001r., sygn. akt I SA/Ka 2444/99, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ odwoławczy prawidłowo zatem skorzystał ze swoich uprawnień kasacyjnych i działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie stwierdziło, iż organ I instancji, mimo merytorycznego rozpatrzenia wniosku, faktycznie nie dokonał analizy całokształtu sprawy, w szczególności nie zebrał żadnego materiału dowodowego oraz nie ocenił podnoszonych we wniosku okoliczności pod kątem ziszczenia się przesłanek z art. 67a o.p., tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację należy także przyznać organowi odwoławczemu, iż z treści wniosku Skarżącego można wywieść, iż Jego intencją było zwrócenie uwagi na poczucie krzywdy jakiej doświadczył w związku z prowadzonymi pracami przy budowie ścieżki rowerowej. Prawidłowo zasugerowano zatem Burmistrzowi R., aby ten przy ponownym badaniu sprawy przeanalizował ją pod kątem przesłanki "interesu publicznego", pod którą należy rozumieć postępowanie nakazujące respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Trafna była także konstatacja, iż pojęcie interesu publicznego powinno być interpretowane przez organ I instancji nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych (art. 84 i 217 ustawy zasadniczej), ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest w istocie korzystna dla Skarżącego. Bezsporne jest bowiem, że organ odwoławczy uchylił niepomyślną dla Skarżącego decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Taka sytuacja natomiast stwarza możliwość pozytywnego załatwienia wniosku, o ile oczywiście organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, stwierdzi, że w sprawie ziściła się jedna z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, a następnie uwzględni zgłoszone we wniosku żądanie. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących przyznania Skarżącemu odszkodowania w kwocie [...] zł. za szkody poniesione w związku z budową ścieżki rowerowej oraz wyznaczenie nowych granic jego działek, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a zatem dokonywana przez Sąd kontrola legalności tego rozstrzygnięcia jest ograniczona i sprowadza się w istocie do badania zgodności z prawem przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowo–wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Godzi się także zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Sąd ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Reasumując, zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. nie narusza prawa, albowiem organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie właściwie zastosował przepisy leżące u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.