I SA/Po 1277/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił wobec A SA w P. tytuł wykonawczy w dniu.... o nr ...z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości ...zł. Upomnienie z wezwaniem do zapłaty zostało doręczone w dniu ...a w dniu.... w siedzibie dłużnika zostały podjęte czynności egzekucyjne dotyczące postępowania egzekucyjnego, którego podstawą jest wyżej wymieniona zaległość główna wraz z odsetkami. A SA w P, w dniu... zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych za prowadzone czynności w wysokości ... W uzasadnieniu wniosku jako powód dłużnik podał, że w dniu ...tj. dwa tygodnie przed przeprowadzeniem pierwszych czynności egzekucyjnych powiadomił organ egzekucyjny o wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie pomocy z uwagi na aktualną bardzo trudną sytuację finansową poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowych. W związku z tym uważa, że przeprowadzenie czynności egzekucyjnych było przedwczesne i obciążenie tak wysokimi kosztami egzekucyjnymi powoduje, że pomimo częściowej poprawy płynności finansowej dłużnika, kwota ta ma wpływ na regularną wypłatę wynagrodzeń pracowników, których w obecnym stanie zatrudnia w ilości około 400 osób. Postanowieniem z dnia ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w P powyższy wniosek załatwił odmownie nie umarzając kosztów egzekucyjnych w kwocie ...W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik powołał jako podstawę prawną art. 64 "e" § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) i podkreślił, że żadna z wymienionych ustawowych przesłanek nie występuje. Z analizy deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. wynika, iż przychody spółki wyniosły ...zł., koszty uzyskania przychodów ...zł., a uzyskany dochód ...zł. Zatem kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości ...zł. stanowi 0,48 % w stosunku do przychodów roku 2007 i 1,18 % w stosunku do uzyskanego dochodu za ten okres. Dodatkowo należy podkreślić, iż ze składanych przez w/w spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od 01.01.2008 r. do 01.04.2008 r. wynika, że spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiąc styczeń 2008 r. kwotę ...zł., za miesiąc luty 2008 r. kwotę ...zł. za miesiąc marzec 2008 r. kwotę ...zł., za miesiąc kwiecień 2008 r., kwotę ...zł.). Z przepisu art. 64 "c" § 2 jednoznacznie wynika, iż koszty mogą być umorzone wyłącznie w sytuacji ich nieściągalności, wykazania przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ich ponieść bez znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej. Ponadto, za umorzeniem kosztów powinny przemawiać szczególne okoliczności gospodarcze. Oznacza to, iż ich ściągnięcie spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. W tym stanie rzeczy umorzenie przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w wysokości ...zł. było by niezgodne z interesem publicznym. Jednocześnie odmowa umorzenia w/w kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy nastąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Uznaniowy charakter tego umorzenia wskazuje też, iż stosowanie go powinno wiązać się z wyjątkowością sytuacji i nie może być ono powszechna praktyką. W złożonym wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych spółka nie wykazała, iż nie jest w stanie uregulować wymagalnych kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Na to powyższe postanowienie w dniu 24 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego) A SA w P wniosły zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. podkreślając, że jej zdaniem organ egzekucyjny w ogóle nie wziął pod uwagę, że dłużnik pomimo poprawy swojej sytuacji finansowej w dalszym ciągu co wykazał spotyka nadal się z poważnymi problemami finansowymi. Powszechnie znanym jest fakt, że przedsiębiorstwo - spółka akcyjna jeszcze niedawno była w kryzysowej sytuacji i groziło jej ogłoszenie upadłości. Jedynie upór władz - spółki akcyjnej oraz nieoceniona pomoc ze strony pracowników pomogły odzyskać część pozycji na rynku i pozyskać nowe zamówienia. Taki stan rzeczy pozwolił z kolei na spłatę znacznej większości należności publicznoprawnych, w tym przede wszystkim zaległości względem Urzędu Skarbowego, ZUS oraz Urzędu Miasta P. Poprawa sytuacji finansowej nie oznacza jednak całkowitego wyjścia z kryzysu. Wskazać bowiem należy z całą stanowczością, że wszelkie dochody uzyskiwane przez skarżącego - spółkę akcyjną przekazywane są na poczet zobowiązań skarżącego - spółkę akcyjną, dotyczących zamówień i świadczonych usług. Tylko bowiem w taki sposób skarżący - spółka akcyjna może w dalszym ciągu prowadzić działalność - tym samym zatrudniać 400 pracowników. Zaznaczyć należy, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych we wskazanej wyżej kwocie stanowić będzie poważny cios dla finansów przedsiębiorstwa - kwota kosztów egzekucyjnych wystarczyłaby na dokonanie zamówienia na części do naprawy 3 lokomotyw. Stosunki handlowe skarżącej spółki z jego kontrahentami opierają się na umowach, w których nierzadko zastrzeżone są kary umowne za opóźnienia w wykonaniu zlecenia. Obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji zostały nałożone na skarżącą spółkę z naruszeniem zasad współżycia społecznego, odbierze to możliwość dokonania zamówienia, co spowoduje znaczne opóźnienie i nałożenie na spółkę wysokich kar umownych. Nałożenie kar umownych spowoduje z kolei, że będą one egzekwowane, co w sposób oczywisty wpłynie na pogorszenie sytuacji finansowej. Organ egzekucyjny nie powinien w przedmiotowej sprawie brać jedynie pod uwagę matematycznego wyliczenia obrotów spółki - nie ma bowiem żadnych wątpliwości, iż wyliczenia te nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji przedsiębiorstwa. Nie ma także wątpliwości, iż postępowanie egzekucyjne zostało przez organ wszczęte 21 dni po złożeniu wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Takie działania nie są zgodne z zasadami współżycia społecznego i naruszają jedną z głównych zasad postępowania - zasadę zaufania do organów państwa. Nie ma co do tego żadnych wątpliwości, że spółka miała prawo oczekiwać od organu egzekucyjnego rozstrzygnięcia złożonego przez nią wniosku bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów wszczętego postępowania egzekucyjnego. Należy zauważyć, że należności podatkowe nie ulegną przedawnieniu w najbliższym czasie, a dłużnik nigdy nie sprzeciwiał się spełnieniu obowiązku podatkowego. Dlatego też wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a tym bardziej obciążanie spółki kosztami egzekucji w przedmiotowej sprawie było gospodarczo nieuzasadnione. Obecnie A SA w P. nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, a za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia ważny interes publiczny o czym traktuje art. 64 "e" § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To powyższe zażalenie zostało rozpoznane przez organ odwoławczy, który w dniu ...postanowieniem o nr ...utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyraził pogląd, że zgodnie z art. 64 e § 1 tej ustawy, organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w § 2 artykułu 64e tj. 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swej sytuacji finansowej, 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, 3) ściągnięcie tych kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Jak wynika ze zgromadzonego przez organ egzekucyjny w trakcie rozpatrywania wniosku materiału dowodowego żadna z wymienionych powyżej przesłanek w tej sprawie nie zachodzi. W złożonym wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, a następnie w złożonym zażaleniu na postanowienie odmawiające ich umorzenia, w którym to skarżąca spółka nie wnosi żadnych nowych dowodów i nie powołuje nowych faktów Nie wykazała, iż nie jest w stanie uregulować wymaganych kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku na swojej sytuacji finansowej. W ocenie Dyrektora jest w stanie ponieść koszty egzekucyjne zarówno bez utraty zdolności finansowej jak również bez znacznego obciążenia finansowego w bieżącej działalności gospodarczej, tym bardziej, iż w wyniku realizacji w dniu 5 czerwca 2008r. zajęcia wierzytelności w Urzędzie Skarbowym w P. (nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za okres....r) kwota nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych zmniejszyła się do ...zł. W tym stanie umorzenie przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych było by niezgodne z interesem publicznym. Z powołanego przez skarżącą spółkę w zażaleniu wyroku WSA w W. z dnia.... sygn. akt ...zgodnie z którym pojęcie "interesu publicznego" o jakim mowa w art. 64 "e" § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo , zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy wynika, iż organ egzekucyjny odmawiając umorzenia w/w kosztów egzekucyjnych nie naruszył prawa. W skardze na powyższe postanowienie A S.A. zarzuciły naruszenie art. 64 e § 2 i § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 7 kpa wobec nieuwzględnienia przy orzekaniu słusznego interesu podatnika i art. 8 kpa poprzez wszczęcie egzekucji i nałożenie na podatnika obowiązku ponoszenia niewspółmiernie wysokich kosztów postępowania egzekucyjnego, a następnie odmowę umorzenia tychże kosztów, w sytuacji, gdy przed wszczęciem egzekucji podatnik zwrócił się do organu podatkowego o rozłożenie obowiązku podatkowego z tytułu podatku CIT za 2007 r. na raty, zaś organ podatkowy wyraził zgodę na rozłożenie na raty tegoż obowiązku oraz domagały się uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreśliły, że istnieją przesłanki do umorzenia kosztów egzekucyjnych w całości a to już wcześniej z podanych powodów we wniosku o umorzenia kosztów egzekucyjnych i w zażaleniu do organu II instancji. Obarczenie tak znacznymi kosztami egzekucji powoduje wzrost zadłużenia skarżącej spółki względem organu podatkowego, co skutkuje, że prowadzenie działalności będzie niezwykle trudne i w rezultacie spowoduje zaprzestanie produkcji, likwidację, miejsc pracy, a nawet upadłość spółki. Poza tym organ II instancji w sposób przekonywujący nie rozważył zagadnienia "ważnego interesu publicznego", który przemawia za umorzeniem kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast na podstawie art. 134 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszystkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie - postanowień. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji należy stwierdzić, że organy egzekucyjne trafnie powołały art. 64 "e" § 1 i § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 Nr 229 poz. 1954 z późn. zm.). W myśl art. 64e § 1 cyt. ustawy organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Natomiast w myśl § 2 cyt. przepisu koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli organ stwierdzi nieściągalność od zobowiązanego dłużnika dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany - dłużnik wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, a nadto, że za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, bądź ściągnięcie tych kosztów egzekucyjnych spowoduje niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Spór pomiędzy A SA w P., a organem egzekucyjnym dotyczy spełnienia przez spółkę przesłanek, które muszą zaistnieć przy umorzeniu kosztów egzekucyjnych. Ocena zatem wymaga, czy w przytoczonych okolicznościach faktycznych podanych przez spółkę, organy obu instancji zasadnie odmówiły umorzenia kosztów egzekucyjnych. Należy podkreślić, że przepis art. 64 "e" § 1 i 2 cyt. powyżej ustawy jest oparty na konstrukcji uznania administracyjnego, którego istotą jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie ukształtował się pogląd, że samo sformułowanie przesz ustawodawcę słowa "może" nie oznacza, że przepis ten pozostawia do uznania organu egzekucyjnego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych jak też zakresu ewentualnego umorzenia. Nie może to jednak oznaczać dowolności rozstrzygnięcia. Każde postanowienie organu musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych i zawierać szczegółowe, wszechstronne z przytoczeniem przepisów uzasadnienie. Dopiero tak podjęta decyzja uznaniowa może być uznana za decyzję mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego a nie za decyzję dowolną. Należy także przytoczyć wyroki, a mianowicie wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2005 r. III SA/Wa 646/05, LEX nr 190818, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1811/96, NSA z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, w myśl których "uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia ale w możliwości również negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy gdy nie miały one miejsca.... Organ powinien rozważyć szczegółowo wszystkie przesłanki ustawowe wymienione taksatywnie - kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich stosowania". W ocenie Sądu kontrola obejmuje zatem zbadanie, czy wydane postanowienia poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozstrzygnął wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie wnioskowanego umorzenia. Przede wszystkim organ powinien zastosować art. 7, 8, 77, 80 i art. 107 § 1 kpa, które to przepisy mają w sprawie zastosowanie poprzez art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd podkreśla, że nie oceniał zaskarżonych postanowień z punktu widzenia ich słuszności, sprawiedliwości czy też subiektywnego nastawienia dłużnika. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdza jednak, że aczkolwiek w toku postępowania organy egzekucyjne I instancji podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadząc dowody w celu ustalenia wystąpienia ustawowych przesłanek umorzenia to jednak powołując jako podstawę prawną przepis art. 64 "e" § 2 ustawy egzekucyjnej ustalony stan faktyczny nie oceniły w sposób przekonywujący, że spółka nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, tym bardziej, że szczegółowo przedstawiała swoją obecna sytuacje finansową. Nie wykazały nadto, iż umorzenie kosztów byłoby niezgodne z "ważnym interesem publicznym". Organ I instancji kwestią tą w ogóle się nie zajmował dopiero Dyrektor Izby Skarbowej na etapie postępowania zażaleniowego po raz pierwszy zajął się pojęciem "interesu publicznego". Dyrektor nie wyjaśnił przy tym na czym ten "interes" polega, a jedynie ograniczył się do zinterpretowania pojęcia "interesu publicznego" posiłkując się w tym względzie stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 646/05 i wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy wynika, iż organ egzekucyjny odmawiając umorzenia w/w kosztów egzekucyjnych nie naruszył prawa - k. 49 akt egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza jednak, że zaskarżone postanowienie nie zawiera w ogóle oceny sytuacji faktycznej skarżącej spółki z punktu widzenia powyższych wartości przytoczonych przez Dyrektora. Należy zaznaczyć, że brak jest jednoznacznego zdefiniowania w ustawie pojęcia "interesu publicznego" i właśnie ten brak powoduje to, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych powyżej wartości. "Interes publiczny" o jakim mowa jest w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji musi być przy tym tego rodzaju, aby można było określić go przymiotnikiem "ważny" - pogląd zawarty w wyroku z 4 listopada 2008 r. III SA/Łd 191/08. Ten "ważny interes publiczny" nie został w rozpatrywanej sprawie dostatecznie oceniony i wobec tego ta przesłanka umorzenia z art. 64 "e" § 2 pkt 2 cyt. ustawy została również przez organ I i II-ej instancji naruszona. Jak już wyżej Sąd podkreślił organ I jak i II-ej instancji nie podjął również analizy pozostałych dwóch przesłanek zawartych w punkcie I i III omawianego przepisu art. 64 "e" § 2. Każda z wymienionych w art. 64 "e" § 2 przesłanek może zaistnieć samodzielnie i powodować podstawę do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności oraz to, że zaskarżone postanowienia zostały wydane nie tylko z naruszeniem prawa materialnego ale również przepisów prawa procesowego art. 7, 8, 77, 80 i 107 § 1 kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparci o art. 200, a pkt III wyroku w oparciu o art. 152 cytowanej ustawy. /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy /-/S. Zapalska