I SA/Po 1286/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2007r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 roku oddala skargę /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/St. Małek Decyzją z [...] r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla Klubu Sportowego A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2000 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powyższe było następstwem między innymi ustalenia, że skarżący nie wykazał za lipiec 2000 r. podatku należnego w kwocie [...] zł na skutek nieopodatkowania usług dzierżawy. Sprzedaż tych usług - jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji - została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną dla B na kwotę [...] DEM ([...] zł). Wystawienie faktury było zaś następstwem umowy zawartej [...] r. pomiędzy skarżącym a B, w której przyznano B opcję praw reklamowych na bandach oraz przeniesiono wyłączne prawo do realizacji działań reklamowych poprzez umieszczenie band reklamowych na stadionie na czas określony (od sezonu 1998/1999 do sezonu 2003/04). W dniu [...] r., w związku z powyższą umową, strony zawarły porozumienie, w którym m. in. zawarto postanowienie dotyczące wydzierżawienia przez skarżącego na rzecz B, w ramach europejskich spotkań pucharowych, wszelkich powierzchni i obiektów na stadionie przewidzianych na reklamy bądź możliwe do wykorzystania w celach reklamowych (np. bandy). Skarżący zakwalifikował opisane czynności jako sprzedaż praw niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej natomiast, sprzedaż tę należało zakwalifikować jako umowną sprzedaż usług dzierżawy powierzchni do wykorzystania w celach reklamowych opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT). W odwołaniu Stowarzyszenie A wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Skarżący zarzucił decyzji błędną interpretację art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie sprzedaży praw reklamowych dokonanej przez skarżącego za sprzedaż usług dzierżawy, a także naruszenie prawa procesowego poprzez niewypełnienie obowiązków wynikających z art. 121, 122, 124, 180, 187, 191 oraz 210 ordynacji podatkowej. Zdaniem strony odwołującej przedmiotowe czynności dotyczyły sprzedaży praw reklamowych i nie były objęte podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że analiza treści § 3 umowy z dnia [...] r. oraz § 3, § 5 pkt 4 i § 6 porozumienia z dnia [...]r., a także pkt 1 i 3 dodatkowego porozumienia z dnia [...]r. prowadzi do wniosku, iż celem zawartych umów było umieszczanie band z reklamami na obiekcie sportowym. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, kto był właścicielem band reklamowych, a to, że umieszczono na nich reklamy w obrębie stadionu, którego powierzchnia jest przedmiotem transakcji. Prowadzi to, zdaniem organu odwoławczego do uznania przedmiotowych czynności za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Stowarzyszenie wniosło skargę, domagając się uchylenia obu decyzji. Zarzucono błędne zastosowanie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż w sprawie nastąpiła sprzedaż usług a nie praw reklamowych. W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew stanowisku organu podatkowego, porozumienie z dnia [...] r., jako odmienne w zakresie przedmiotu transakcji od postanowień umowy z dnia [...] r. nie powinno być w ogóle wykorzystywane do ustalenia implikacji podatkowych czynności wykonywanych przez strony umowy. Porozumienie to dotyczy bowiem wszelkich spotkań w ramach europejskich rozgrywek pucharowych UEFA, podczas gdy umowa z dnia [...] r. dotyczy krajowych rozrywek I ligi piłki nożnej i rozgrywek o Pucharu Polski. W związku z tym, w ocenie skarżącego, powoływanie się przy dokonywaniu wykładni treści umowy z dnia [...]na postanowienia późniejszego porozumienia jest niesłuszne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że porozumienie stanowiło odrębną umowę regulującą szczegółowo zasady przekazania praw do powierzchni reklamowych podczas rozgrywek europejskich UEFA w sposób specyficzny i odrębny od sposobu regulacji w umowie z dnia [...] r. warunków i zasad przekazania na rzecz B praw reklamowych do krajowych piłkarskich rozgrywek ligowych. Porozumienie dotyczące rozgrywek europejskich nie może mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, a tym samym powoływanie się w treści zaskarżonej decyzji na postanowienia porozumienia z dnia [...] r. pozostają bez wpływu na sporny charakter świadczeń udokumentowanych fakturą z dnia [...] 2000 r. Skarżący podniósł ponadto, że wbrew twierdzeniom Dyrektor Izby Skarbowej Klub nie mógł skutecznie zobowiązać się do przekazania powierzchni reklamowych, a tym samym do ich wydzierżawienia, z uwagi na brak tytułu prawnego do przedmiotowych powierzchni. Stosownie bowiem do znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia B z dnia 12 stycznia 2004 r. przedmiotowe powierzchnie reklamowe bandy stanowiły jej własność. Skarżący podkreślił ponadto, że nie można podzielić przekonania wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem transakcji była powierzchnia stadionu sportowego, gdyż zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przedmiotem dzierżawy były bandy, a nie powierzchnia stadionu. Odrębne ustalenia obu organów powinny natomiast skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący stwierdził, że przedmiotowe prawa do wykorzystania dostępności wizualnej stadionu stanowią niewątpliwie prawa o charakterze niematerialnym, o wartości których nie decydują właściwości fizyczne obiektu sportowego, jako miejsca rozgrywania zawodów sportowych, lecz zespół innych elementów. Na wysokość ceny uzyskanej przez skarżącego nie miały bowiem wpływu właściwości obiektu sportowego, takie jak lokalizacja czy wielkość, lecz takie elementy jak popularność danej dyscypliny, przeprowadzenie transmisji telewizyjnej z widowiska sportowego, poziom oglądalności, pozycja klubu w tabeli ligowej, liczba kibiców uczestnicząca w zawodach sportowych. Wobec powyższego przedmiotem spornej transakcji nie była dzierżawa powierzchni reklamowej na terenie stadionu, lecz sprzedaż niematerialnych praw majątkowych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r. uchylił obie zaskarżone decyzje. Przyjął, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego i uznał za niezasadne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni reklamowej, stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Sąd wskazał, że organy obu instancji, dokonując wykładni postanowień powołanej wyżej umowy, bezpodstawnie powołały się na zapisy porozumienia z [...] r., gdyż stanowiło ono odrębną od umowy czynność prawną, która ani bezpośrednio ani nawet pośrednio nie odnosiło się do treści czy zakresu spornej umowy. Sąd zakwestionował ustalenia, że faktycznym przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni reklamowych (wszelkich powierzchni i obiektów na stadionie przewidzianych do reklamy i możliwych do wykorzystania w celach reklamowych) w celu umieszczania na nich reklam. Powołując treść art. 693 § 1 k.c. Sąd zaznaczył, że warunkiem zawarcia umowy dzierżawy jest to, by wydzierżawiający dysponował prawem do rzeczy, która jest przedmiotem dzierżawy. Tymczasem z akt spraw wynikało, że bandy, na których miały zostać umieszczone reklamy były własnością B i nie można było zaakceptować ustalenia, że skarżący wydzierżawił powierzchnie reklamowe, gdyż nie dysponował prawem do rzeczy, która w ocenie organu podatkowego miała być przedmiotem zawartej umowy. Sąd podkreślił, że istota umowy dzierżawy sprowadza się do tego, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używana pobierania pożytków. W tym kontekście zwrócił uwagę na to, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że istotą zawartej umowy nie było pobieranie pożytków z rzeczy (naturalnych lub cywilnych) lecz nabycie prawa do prezentowania treści reklamowych wyłącznie w trakcie trwania meczów piłki nożnej, w przypadku gdy gospodarzem meczu był skarżący. Sąd przyjął, że sens gospodarczy umowy sprowadzał się do zapewnienia możliwości prezentowania treści reklamowych w ściśle określonych i krótkotrwałych sytuacjach, a jej realizacja wymagała ustalenia szeregu innych elementów, takich jak wyznaczenie miejsca prezentowania reklam, zapewnienia powierzchni magazynowej oraz pomocy świadczonej przez wyznaczony personel. W świetle poczynionych ustaleń Sąd wskazał, że dokonując ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, organy podatkowe są zobowiązane do przeanalizowania, czy sporna umowa z [...] r. stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy VAT, czy też była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wskazując na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1. błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawą dokonanych przez Sąd ocen materialnoprawnych i uznanie, że przedmiotem umowy z [...]r. nie była usługa dzierżawy powierzchni stadionu na cele reklamowe; 2. nie uwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3. nie wskazaniu jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych i uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarga zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 1 VAT przez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania; 2. art. 65 § 2 k.c. przez błędną jego wykładnię i ustalenie, że wolą stron umowy była sprzedaż praw reklamowych, a nie dzierżawa powierzchni stadionu na cele reklamy; 3. art. 693 § 1 k.c. przez uznanie, że prawo do dalszego przekazywania powierzchni reklamowych i pobieraniu z tego tytułu wynagrodzenia nie stanowi pożytku cywilnego z przedmiotu dzierżawy. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji, oceniając materiał dowodowy, nie uwzględnił, iż prawa reklamowe, o których mowa w § 3 ust. 1 umowy, dotyczyły powierzchni reklamowej tj. możliwości ustawiania na stadionie band z reklamami, czyli korzystania z tej powierzchni bezpośrednio przez B, bądź dalszego jej przekazywania osobom trzecim. Możliwość przekazywania zaś osobom trzecim powierzchni reklamowej istnieje jedynie wówczas, gdy podmiot przekazujący posiada tytuł prawny do korzystania z takiej powierzchni. Dyrektor Izby zaznaczył, że do podobnych wniosków prowadziła analiza treści § 5 ust. 4 oraz § 3 porozumienia zawartego pomiędzy stronami [...] r. Dodał także, że nie bez znaczenia była okoliczność, że w preambule tego porozumienia znalazło się odesłanie do umowy z [...] r. Dlatego też brak było w jego ocenie podstaw dla przyjęcia, że sposób pojmowania przedmiotu umowy na gruncie obu tych umów był odmienny, zwłaszcza, że stanowisko organów podatkowych znajdowało również oparcie w treści uchwały z [...] Zarządu PZPN oraz w porozumieniu dodatkowym do umowy z [...] r. zawartym [...] r. Do takich wniosków prowadziła także analiza treści samej faktury nr [...] z [...] 2000 r., która nie dokumentowała sprzedaży praw reklamowych. Powyższe oznaczało, że Sąd I instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, będący podstawą materialnoprawnego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że dokonana czynność nie stanowiła dzierżawy powierzchni na cele reklamowe, a z drugiej strony - nie wypowiadając się co było przedmiotem tej umowy - nakazał organom podatkowym ponowne ustalenie, czy dana czynność mieściła się w katalogu art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Wszystkie powołane w skardze okoliczności bezsprzecznie wskazywały jednak na to, że skarżący zaoferował B usługę w postaci dzierżawy powierzchni stadionu do celów reklamowych. Tym samym uznać należało, że Sąd I instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego wskazano, że doszło do naruszenia przepisu art. 65 § 2 k.c, ponieważ Sąd I instancji nieprawidłowo zinterpretował treść łączącego strony stosunku prawnego. Dyrektor Izby nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że przedmiotem umowy z [...] r. nie była dzierżawa powierzchni stadionu na cele reklamowe bowiem istotą tej umowy nie było pobieranie pożytków z rzeczy lecz nabycie prawa do prezentowania treści reklamowych wyłącznie w czasie trwania meczów piłki nożnej. Argumentował, że takie stanowisko uzasadniało postawienie zarzutu naruszenia art. 693 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że możliwość pobierania wynagrodzenia przez B za udostępnianie podmiotom trzecim powierzchni reklamowych nie jest pożytkiem z rzeczy. W ocenie skargi pożytki cywilne dla UFA wyrażały się w możliwości przekazywania powierzchni reklamowej innym podmiotom i pobierania z tego tytułu stosownego wynagrodzenia za umieszczenie ich reklam na bandach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 25 maja 2007 r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wskazano, iż Sąd Administracyjny skoncentrował się w swoich rozważaniach na wykazaniu, że wbrew ustaleniom organów podatkowych umowa z dnia [...]r. nie była umową dzierżawy powierzchni reklamowych ani umową dzierżawy powierzchni stadionu i nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnienie czy powyższa umowa stanowiła przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ustawy VAT, czy też czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd Wojewódzki przyjął przy tym wcześniej, że "istotą tej umowy nie było pobieranie pożytków z rzeczy, lecz nabycie prawa do prezentowania treści reklamowych meczów piłki nożnej, w przypadku gdy gospodarzem meczu jest Klub A. Jednakże nakazując organom podatkowym wyjaśnienie czy były to czynności opodatkowane (opodatkowaniu nie podlega umowa lecz wykonywane czynności) Sąd Administracyjny pominął w swoich rozważaniach to, że organ I instancji zakwalifikował sporne czynności jako "umowną sprzedaż usług dzierżawy powierzchni do wykorzystania w celach reklamowych", zaś Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stanowisko skarżącego odnośnie sprzedaży praw do umieszczenia reklam. Stwierdził, że czynności będące przedmiotem umowy prowadziły do umieszczenia na obiekcie sportowym band z reklamami i że o ile udzielenie licencji do reklamowania klubu sportowego, stadionu jako obiektu sportowego czy też meczu jako widowiska sportowego dotyczyłoby reklamowania samego klubu jako dysponenta praw o charakterze niematerialnym, to inaczej należało ocenić udostępnienie obiektu sportowego w celu wykorzystania jego dostępności wizualnej dla celów reklamowych innych podmiotów. W takim przypadku dochodziło do reklamowania innych podmiotów gospodarczych poprzez umieszczenie reklam na bandach usytuowanych na terenie obiektu sportowego i – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – były to czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro organy podatkowe przyjęły, że odpłatne umieszczenie reklam obcych na terenie stadionu sportowego jest czynnością opodatkowaną, to obowiązkiem Sądu była ocena tego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a nie nakaz aby organy podatkowe powtórnie przeanalizowały czy "sporna umowa stanowi przedmiot opodatkowania". Zwrócono uwagę na to, że obowiązujące w 2000 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42 poz. 264 ze zm.) wyodrębniało w zakresie grupy 74.4 Usługi reklamowe miedzy innymi podkategorię 74.40.11 "Usługi sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę" oraz podkategorię 74.40.13 "Usługi reklamowe - pozostałe" polegające między innymi na eksponowanie plansz reklamowych sponsora, a w wyroku z dnia 20 lutego 2002 r. (I SA /Ka 1713/00, Biul. Skarb. Nr 2 z 2003 r. str. 26), wyjaśniono, że odpłatne umieszczenie reklam na koszulkach zawodników jest usługą w rozumieniu ustawy VAT. Podobnie też traktowane jest odpłatne eksponowanie umieszczonego na samochodzie rajdowym nazwy i "logo" firm obcych, które w takim przypadku są usługobiorcami płacącymi za usługę (por. J. Zubrzycki; Leksykon VAT 2002, UNIMEX 2002, str. 93).; W konkluzji stwierdzono, iż skoro Sąd Administracyjny przyjął, że sensem gospodarczym umowy z dnia [...]r. było zapewnienie możliwości prezentowania treści reklamowych, to kwestionując stanowisko organów podatkowych, Sąd obowiązany był wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być zaliczone do usług reklamowych w podanym wyżej znaczeniu. Brak takiej oceny czynił skutecznym zarzut naruszenia wskazanych na wstępie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zwłaszcza że uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten nie wskazał jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w szczególności czy czynności, o których mowa w umowie z dnia [...] r. są usługami reklamowymi czy też są to czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zaskarżona decyzja w omawianym zakresie oparta została na przepisach ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 4). Strona skarżąca wystawiła [...] 2000r. fakturę VAT (na kwotę [...] DEM), określając nazwę usługi jako "prawo do paneli reklamowych w sezonie 2000/2001". Faktura ta nie została ujęta w rejestrze VAT, gdyż zdaniem skarżącej dokumentuje ona czynność wyłączoną z opodatkowania. Prawidłowe jest jednak ustalenie zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem czynności objętej powyższą fakturą było odpłatne świadczenie usług dzierżawy powierzchni reklamowej. Czynność ta zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Faktura z [...] 2000r. wystawiona została w oparciu o umowę z [...] r. zawartą pomiędzy klubem piłkarskim A (obecnie Stowarzyszenie A) a niemiecką spółką B. Strony umowy ustaliły, iż na czas rozgrywek piłkarskich skarżąca odpłatnie "przyznaje B opcje dot. praw reklamowych na bandach o długości 140 metrów bieżących, tj. 20 band po 7 metrów". Umowa przewidywała także, iż B ma wyłączne prawo do realizacji działań reklamowych, poprzez umieszczenie band reklamowych na czas meczów oraz prawo do ewentualnego zlecenia osobom trzecim realizacji takich działań reklamowych w formie reklamy na bandach lub do przekazywania powierzchni reklamowych osobom trzecim. W związku z powyższą umową strony zawarły [...] r. porozumienie, które dotyczy "wszelkich spotkań w ramach europejskich rozgrywek pucharowych UEFA", w których Klub A bierze udział jako gospodarz. W porozumieniu tym ustalono, iż Klub A wydzierżawia B w celu realizacji działań reklamowych podczas tych spotkań – "wszelkie powierzchnie i obiekty na stadionie przewidziane na reklamy bądź możliwe do wykorzystania w celach reklamowych (m.in. bandy)". Nie jest trafny prezentowany przez stronę skarżącą pogląd, iż w świetle zawartych umów odpłatne świadczenie usług dzierżawy powierzchni reklamowych dotyczyło tylko europejskich rozgrywek pucharowych UEFA. W ramach zawartej umowy z [...] Klub A świadczył bowiem odpłatną usługę udostępnienia spółce B w ramach krajowych rozgrywek piłkarskich powierzchni reklamowych na stadionie. Stosownie do przepisu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (a także roboty budowlano – montażowe). Z kolei przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, który wyznacza zakres podmiotowy ustawy stanowi, iż podatnikami są te podmioty, które "wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Warunek ten (zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy) spełnia niewątpliwie strona skarżąca skoro zawarta umowa kreuje długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe. Zakres czynności określanych jako "usługa" traktowany jest w systemie prawa podatkowego bardzo szeroko. Pod tym pojęciem należy rozumieć "zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie z wyjątkiem czynności polegających na sprzedaży lub dostawie towarów, na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w wykonaniu przepisu prawa publicznego (Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier – Warszawa 2000, str. 34, podobnie Prawo podatkowe, wyd. Branta 2000, str. 180). Trybunał Konstytucyjny z kolei w wyroku z dnia 03 kwietnia 2001r. (OTK 2001, Nr 3, poz. 53) podkreślił, iż usługa musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika – wykonywanie czynności czy udostępnianie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeżeli stanowi ono źródło stałych korzyści. Na podstawie umowy zawartej [...] r. pomiędzy jej stronami powstał długotrwały stosunek prawny (okres czasowy obowiązywania obejmował sezony od 1998/99 do 2003/2004, przy czym umowa uległa przedłużeniu o liczbę sezonów w których klub nie grał w I lidze) polegający na udostępnieniu powierzchni stadionu na umieszczenie na nim w ściśle określonych miejscach – band reklamowych. Strona skarżąca zobowiązała się także do podejmowania określonych działań polegających na obowiązku zagwarantowania niezakłóconej dostępności wirtualnej powierzchni band, udostępnienia wsporników do ich budowy, delegowania pracowników do budowy band i udostępnienia powierzchni magazynowej na materiały reklamowe. W świetle powyższych okoliczności trafne jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowe czynności stanowią sprzedaż usług powierzchni stadionu do wykorzystania w celach reklamowych. W szczególności w oparciu o zawartą umowę B była uprawniona do ustawiania na stadionie w określonych miejscach band z reklamami, bądź dalszego jej przekazywania osobom trzecim. Wbrew poglądowi strony skarżącej nie ma podstaw do przyjęcia, iż zawarta umowa dotyczyła "sprzedaży praw posiadanych przez klub jako organizatora widowiska sportowego do wykorzystania dostępności wizualnej obiektu sportowego w trakcie rozgrywek zawodów sportowych". Uszło bowiem uwagi skarżącego, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż pod pojęciem praw materialnych należy rozumieć prawa osobiste, rodzinne, niemajątkowe, autorskie lub wynalazcze. Przedmiotowe czynności nie dotyczyły jednak sprzedaży praw reklamowych (czynności o charakterze niematerialnym), które posiada Klub jako organizator widowiska sportowego do wykorzystania dostępności wizualnej obiektu sportowego w trakcie rozgrywek zawodów sportowych, lecz były to odpłatne usługi upoważniające stronę umowy do zainstalowania w określonych miejscach band reklamowych. Usługowy charakter czynności wynika z umowy z dnia [...], w której określono, iż dotyczy ona powierzchni reklamowej, z której B będzie mogła korzystać przez określoną ilość sezonów piłkarskich. Zgodnie z umową strona umowy uprawniona jest do "przekazywania powierzchni reklamowych osobom trzecim", co oznacza, iż wbrew poglądowi skarżącej, jest uprawniona do dysponowania tą powierzchnią. Zwrócić należy też uwagę, iż sama strona w fakturze z dnia [...] 2000r. określiła dokonaną czynność jako usługę (sprzedaż "prawa do paneli reklamowych w sezonie 2000/2001). Wskazać też należy, iż w wyroku z 25 lutego 2004r. w sprawie III SA/Wa 1543/02 Sąd uznał, iż udostępnianie miejsc reklamowych na stadionie podlegało podatkowi od towarów i usług (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). Zawarte [...] r. pomiędzy stronami porozumienie (umowa) wskazuje również, iż ich przedmiotem było odpłatne świadczenie usług reklamowych a nie sprzedaż praw reklamowych w ramach rozgrywek I ligi piłkarskiej. Obie umowy dotyczą bowiem tych samych czynności, z tym że umowa z [...]r. określa je jednoznacznie jako dzierżawę powierzchni i obiektów na stadionie przewidzianych na reklamy (m.in. bandy). Nie ma żadnych podstaw aby odmiennie traktować wykonywane czynności, tym bardziej, iż porozumienie (umowa) z [...]r. powołuje się wprost na umowę z [...]r. i określa jedynie dodatkowe ustalenia dotyczące spotkań rozgrywanych w ramach rozgrywek UEFA. Należy także wskazać, iż według uchwały Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej z [...] (k. 113) – wszystkie prawa materialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie to tego Związku. W świetle tej uchwały strona skarżąca nie mogła więc wystawić jakiejkolwiek faktury, która dokumentowałaby, jak twierdzi, prawa do reklamy. W tym zakresie nie miała bowiem żadnych uprawnień. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż obowiązujące z 2000r. rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wyodrębniało w zakresie grupy 74.4. "usługi reklamowe" między innymi podgrupę 74.40.11. "Usługi sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę" oraz podgrupę 74.40.13 "Usługi reklamowe – pozostałe", polegające między innymi na eksponowaniu plansz reklamowych sponsora. Wskazano także, iż odpłatne umieszczenie reklam na koszulkach zawodników jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT (I SA/Ka 1713/00). Podobnie też traktowane jest odpłatne eksponowanie umieszczonego na samochodzie rajdowym nazwy i logo firm obcych, które w takim przypadku są usługobiorcami płacącymi za usługę (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2002). W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, iż czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu powierzchni stadionu i zainstalowaniu band jako powierzchni reklamowych jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu powołanej ustawy. Usługi te (art. 18 ust. 1) podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Należy uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, a prezentowane w decyzji stanowisko zostało pod względem formalnym prawidłowo uzasadnione. Decyzja nie narusza też przepisów prawa materialnego, gdyż poczynione w tym zakresie rozważania należy w pełni podzielić. Z tych powodów na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/St. Małek kk