I SA/Po 1289/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wytwórczego "J." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 kwietnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Urząd Skarbowy w K. O., decyzją (...) z dnia 31 grudnia 1997 r. działając na podstawie art. 2 ust. 1, art. 10, art. 15, art. 17, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 3 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ w zw. z art. 104 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - określił dla Przedsiębiorstwa Wytwórczego "J." Spółki z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. w wysokości 12.197,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 281 zł tj. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji VAT - za styczeń 1994 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych wniesionych przez pełnomocnika Spółki "J." /Biuro Prawo-Finansowe spółkę z o. o. w Z.-G./ Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie kontrolne. Jak ustalono Spółka "J." w 1994 r. prowadziła działalność wytwórczą polegającą na produkcji materiałów higienicznych o symbolu SWW 1828-41. Sprzedaż tych produktów ma w systemie VAT szczególne znaczenie bowiem wytworzone produkty zostają po raz pierwszy opodatkowane w drodze przemieszczenia ich do konsumenta finalnego. Całość obrotu ze sprzedaży jest ewidencjonowana na podstawie wystawionych faktur VAT, rachunków uproszczonych i paragonów. Dokumenty stwierdzające sprzedaż towarów zawierają cenę jednostkową, kwotę podatku należnego, kwotę należności i inne dane dotyczące podatnika i nabywcy. Firma nie wykazuje sprzedaży bezrachunkowej. Kontrola podatkowa w Przedsiębiorstwie Wytwórczym, "J." wykazała, że istnieją powiązania kapitałowe, rodzinne i osobowe z Zakładem Produkcyjno-Usługowym "T." spółką z o.o. w Z.-G. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że pomiędzy udziałowcami a osobami pełniącymi funkcje zarządzające istniały powiązania kapitałowe a także związki rodzinne. Faktyczna osobą zarządzającą w obu firmach jest Wojciech S. tj. syn Barbary S. głównego udziałowcy spółki "J.". Firma "J." sprzedała w 1994 r. dla spółki "T." papier toaletowy na kwotę 2.825.993.000 zł + podatek VAT w kwocie 621.716.000 zł w ilości 2.825.993 sztuk w cenie po 1.000 zł za jedną rolkę /ceny przed denominacją/. Przedsiębiorstwo w kontrolowanym miesiącu sprzedawało papier toaletowy w cenie netto od 1.000 zł do 1.190 zł. Jedynym odbiorcą papieru toaletowego w cenie 1.000 zł była firma "T.". Cena sprzedaży tego papieru dla firmy "T." była niższa niż cena sprzedaży dla innych podmiotów gospodarczych. Udzielenie niższej ceny podmiotowi powiązanemu więzami rodzinnymi i dokonywanie sprzedaży w wyższych cenach innym podmiotom nie mającym takiego związku skutkuje zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 ustawy o VAT według którego określa się wartość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Na podstawie dokumentów źródłowych prowadzonych ewidencji sprzedaży sporządzonych miesięcznych zestawień ilościowych ustalono cenę sprzedaży 1 sztuki rolki papieru toaletowego. Według dokonanych obliczeń firma w styczniu 1994 r. sprzedała papier toaletowy w ilości 818.098 sztuk ogółem w wartości netto 870.326.100 zł. W styczniu 1994 r. firma dokonała sprzedaży eksportowej według faktury V. na wartość brutto 94.632.700 zł dla firmy niemieckiej. Pomimo dokonanej sprzedaży spółka nie odnotowała tego faktu w rejestrze sprzedaży zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży o kwotę 94.632.700 zł. Sprzedaż eksportowa jest opodatkowana stawką preferencyjną "0" procent i pomimo wskazanej nieprawidłowości nie skutkuje ona zaniżeniem podatku należnego. Urząd Skarbowy ustalił podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przeciętnej wysokości jaką powinien przyjąć podatnik w sytuacji gdyby na ustalenie ceny towaru na danym rynku sprzedaży. Według dokonanych obliczeń spółka dokonała sprzedaży papieru toaletowego na rynek krajowy w kwocie netto 775.693.400 zł w tym dla spółki "T." 402.432.000 zł. Podatnik wykorzystując związki pomiędzy spółkami z o. o. "J." i "T." spowodował zaniżenie obrotów i podatku należnego. Pełnomocnik spółki zarzucił organowi podatkowemu, że całkowicie pominął okoliczność, że majątek spółki produkcyjny i obrotowy był zajęty przez komornika sądowego i że Urząd Skarbowy zaakceptował okoliczność, że spółka "J." będzie sprzedawała dla spółki "T." papier toaletowy o 100 zł taniej. Kontrolowany podatnik podniósł także m.in., że bardzo istotny wpływ na cenę miało to, że "T." odbierał towar własnym transportem. Firmy "T." i "J." miały początkowo siedzibę w B. nr 29 zaś później siedzibą spółki "T." została przeniesiona do Z.-G. jednakże hurtownia nadal znajduje się w B. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o art. 27 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. powołaną wyżej. Pełnomocnik Spółki "J." odwołał się od powyższej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną ocenę stanu faktycznego w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołującego się błędne są zwłaszcza ustalenia dotyczące zarządu obu firm. W rzeczywistości dyrektorem spółki "J." jest Wojciech S., a prezesem zarządu spółki "T." jest Barbara S. Sytuacja wykorzystywania związków pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi nie występowała. W spółce "J." produkowany był papier nieatrakcyjny cenowo w stosunku do państwowych wytwórni, które mogą sobie pozwolić na ustalenie cen poniżej kosztów wytwarzania w związku z czym spółka miała problemy ze zbytem wytwarzanego produktu. Przedsiębiorstwo "T." podjęło się uruchomienia hurtowni art. higienicznych i chemii gospodarczej oraz kosmetyków w Z.-G. i G. oraz dystrybucji papieru toaletowego na terenie województwa i województw sąsiednich bezpośrednio do odbiorcy detalicznego tzw. akwizycji. Spółka "T." sprzedawała papier toaletowy tanio a zarabiała na sprzedaży innych towarów, które również kupowała od producentów. Pełnomocnik odwołującej się spółki podniósł także, że istotny wpływ na cenę miało to, że "T." odbierał towar własnym transportem. Izba Skarbowa w Z.-G., decyzją (...) z dnia 30 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji podkreślając, że w styczniu 1994 r. sprzedaż papieru toaletowego w cenie 1.000 zł za rolkę dotyczyła wyłącznie spółki "T." natomiast sprzedaży innym odbiorcom w tej cenie nie stwierdzono. Zdaniem organu odwoławczego spółka "J." wykorzystując w sposób oczywisty powiązania rodzinne i kapitałowe z spółką "T." uszczupliła należności podatkowe zaniżając wartość sprzedaży w stosunku do ustalonej. W skardze do NSA pełnomocnik spółki "J." zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie oraz błędną ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł okoliczności i argumenty podobne jak w toku dotychczasowego postępowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w K. O. odpowiadają przepisom prawa. Problem sporny w niniejszej sprawie ogranicza się wyłącznie do oceny, czy powiązania rodzinne i kapitałowe o których mowa w art. 17 ust. 2, 3 i 4 w zw. z ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pomiędzy skarżącą Spółką a Zakładem Produkcyjno-Usługowym "T." Spółką z o.o. skutkowały zaniżeniem faktycznej wartości sprzedaży, a w konsekwencji również podatku należnego. Z niespornych okoliczności ustalonych w toku postępowania wynika, że skarżąca spółka jedynie spółce "T." sprzedała papier toaletowy w cenie 1.000 zł za 1 rolkę tj. poniżej kosztów wytwarzania, które wynosiły 1.017 zł. Niesporne są również powiązania rodzinne pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi, skoro dyrektorem zarządu spółki "J." jest Wojciech S. a prezesem zarządu spółki "T." jest Barbara S. /matka Wojciecha S./ i są oni udziałowcami w obu spółkach przy czym B. S. posiadała w spółce "J." 99,60 procent a w spółce "T." - 99,80 procent. Okoliczności te jednoznacznie dowodzą istnienia powiązań rodzinnych i kapitałowych, o których mowa w powołanym wyżej przepisie cyt. ustawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej związki te nie pozostawały bez znaczenia dla efektów działalności gospodarczej obu spółek i ich konsekwencji podatkowych, co podnoszą organy podatkowe w swoich decyzjach. Konsekwencje te są wymienione, w związku z czym organy podatkowe stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...) dokonały określenia wysokości obrotu w sposób wskazany w tym przepisie. W tej sytuacji nie mogą odnieść zamierzonego skutku prawnego argumenty strony skarżącej, podnoszone w toku postępowania, co do ekonomicznych przesłanek, obniżenia ceny papieru toaletowego, sprzedawanego spółce "J." m.in. odbioru towaru własnym transportem Spółki "T.", co nie zostało wykazane stosownymi dowodami oraz faktu, że spółka ta była głównym kontrahentem jak i pozostałe podnoszone w tym zakresie argumenty. Przepisy art. 17 ust. 2, 3 i 4 w zw. z ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obligują bowiem organy podatkowe, do uwzględnienia powiązań rodzinnych i kapitałowych w ocenie prawidłowości rozliczania podatku należnego w podatku od towarów i usług w oparciu o rzeczywistą podstawę opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzygnięcie określają obowiązki podatnika VAT, zaś strona skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych i wywodzących się z tych ustaleń wniosków. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w pozostałym zakresie także w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.