I SA/Po 129/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...]2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Z informacji zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynikało bowiem, że [...], pozostający w badanym roku podatkowym w związku małżeńskim z [...], w małżeństwie których obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, posiadający na wspólnym utrzymaniu [...], poniósł w roku 2004, z majątku wspólnego, wydatki o łącznej wartości [...] zł. oraz osiągnął dochód w łącznej kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie analizy wyciągu z konta bankowego Nr [...] prowadzonego przez bank [...], ustalił również, że w dniu [...] grudnia 2003 r. zgromadzone zostały na nim środki pieniężne w wysokości [...]zł. Kwotę środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zgromadzone przez podatników oszczędności z lat wcześniejszych. W toku prowadzonego postępowania podatnik wyjaśnił, że: - od 2000 r. posiadał tunele foliowe, w których uprawiane były warzywa, tj. pomidory i ogórki, z czego osiągał w okresie od 2000 r. do 2003 r. dochód ok. [...] zł; - w 2003 i 2004 r. z prowadzonego gospodarstwa rolnego osiągnął dochód ok. [...]zł ze sprzedaży cebuli z powierzchni ok. [...] ha i kapusty wczesnej z ok. [...] ha, pozostała część pochodziła ze sprzedaży zboża; - przed śmiercią swojej matki, [...] w 2001 r. otrzymał od niej darowiznę w kwocie [...] zł na budowę tuneli foliowych. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność wskazanej przez podatnika kwoty [...]zł, uzyskanej z prowadzonego w latach 2003-2004 gospodarstwa rolnego, stwierdził, że wartość ta nie stanowiła dochodu, lecz była osiągniętym w tych latach przychodem, gdyż nie uwzględniała kosztów produkcji. Mając na uwadze złożony przez stronę w dniu [...] 2010 r. bilans uproszczony, dotyczący gospodarstwa rolnego za rok 2004 oraz kwartalne sprawozdania o przepływach pieniędzy w gospodarstwie rolnym za I, II, III i IV kwartał 2004 r. (do których sporządzenia Państwo [...] zobligowani zostali w umowie o kredyt w [...] na utworzenie lub urządzenie gospodarstwa rolnego przez osoby, które nie ukończyły 40 roku życia - umowa nr [...] z dnia [...]2002 r.), w którym określiła uzyskany w 2004 r. dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł oraz kwotę środków pieniężnych jaką dysponowała na początek 2004 r. w wysokości [...]zł, organ podatkowy uznał, oświadczenie o osiągnięciu w latach 2003-2004 przychodu z gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł i tym samym uzyskanie dochodu w kwocie [...]zł za uprawdopodobnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dał natomiast wiary złożonym w dniu [...] 2010 r. przez podatnika wyliczeniom przychodów z gospodarstwa rolnego w latach 2003 -2004, w których określił uzyskany w 2003 r. przychód w kwocie [...]zł, a w 2004 r. [...]zł oraz wskazał koszty produkcji w wysokości 50% osiągniętego przychodu. Ponieważ przedmiotowe wyliczenia znacząco odbiegały od tych dokonanych w złożonych w dniu [...] 2010 r. oświadczeń, a przesłuchany w dniu [...] 2010 r. [...] zeznał, że wyliczenia przedłożone w dniu [...] 2010 r. sporządził na podstawie danych z internetu, organ podatkowy nie uwzględnił ich w dalszych ustaleniach. Odnosząc się z kolei do wskazanego przez podatnika w dniu [...] 2010 r., źródła oszczędności w kwocie około [...] zł pochodzącego z prowadzonej w latach 2000-2003 uprawy pomidorów oraz ogórków w tunelach foliowych - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w efekcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, nie uznał tej okoliczności za uprawdopodobnioną. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dochody w kwocie [...]zł z upraw w tunelach foliowych pomidorów i ogórków w latach 2000 - 2004 nie zostały wykazane w złożonych w dniu [...] 2009 r. oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2004 r., a przesłuchany w dniu [...] 2010 r. [...] zeznał, że głównymi uprawami w prowadzonym wspólnie z żoną gospodarstwie rolnym były: cebula, kapusta, ziemniaki, zboża, kukurydza na ziarno oraz, że nie pamięta, aby osiągał inne dochody poza dochodami z prowadzonej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy pierwszej instancji, skonfrontował zeznania strony z zeznaniami powołanych świadków i z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, wskazał, na rozbieżności dotyczące ilości posiadanych przez podatnika tuneli foliowych, źródeł pochodzenia rozsad i środków do produkcji roślin, brak wyczerpującego opisu pracy związanej z uprawą pomidorów i ogórków w tunelach foliowych w tym brak wiedzy o używanych środkach ochrony roślin, sposobu nawadniania i ogrzewania upraw, brak wiedzy o gatunkach uprawianych roślin i miejsc sprzedaży uzyskanych produktów w tym środków transportu używanych do przewożenia zebranych pomidorów i ogórków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], odmówił również wiary oświadczeniom [...], co do otrzymanej w 2001 r. od matki [...] kwoty [...]zł na budowę tuneli foliowych. Podkreślił przy tym, że złożone na tę okoliczność przez podatnika i jego małżonkę zeznania były jedynymi dowodami potwierdzającymi dokonanie tej czynności. Organ podatkowy pierwszej instancji w związku z uznaniem za niewiarygodne osiąganie przez małżonków [...] dochodów z tytułu uprawy pomidorów i ogórków w tunelach foliowych, konsekwentnie nie uznał również za wiarygodną okoliczność otrzymania od matki [...] kwoty [...]zł na budowę tuneli foliowych. W świetle powyższych ustaleń postępowania podatkowego - organ podatkowy pierwszej instancji ustalił nadwyżkę wydatków poniesionych przez małżonków [...] nad posiadanymi przez nich w badanym roku 2004 zasobami finansowymi w wysokości [...]zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] mając na względzie istniejącą między [...] i [...] małżonkami [...] wspólność majątkową, wydał w dniu [...] 2010 r. decyzję Nr [...], w której ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji [...] w dniu [...] 2010 r. wniósł odwołanie, w którym oprócz zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (w tym art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji zignorował fakt prowadzenia przez małżonków [...] działalności gospodarczej od 1991 r. Według odwołującego analiza dochodów uzyskiwanych z tego źródła przychodu dałaby jednoznaczny pogląd i wiedzę, na dochody jakimi strona dysponowała do 2004 r. i jakie z tego tytułu mogła poczynić oszczędności. Wskazał również, że organ bezpodstawnie szacunkowo dokonał obliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego, opierając się na dokumentacji rachunkowości rolnej, sporządzonej wyłącznie dla Banku [...], celem podpisania umowy kredytowej oraz informacji, uzyskanej z Urzędu Gminy [...], dotyczącej przeciętnego dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym. Według strony informacje te nie odzwierciedlają faktycznego dochodu jaki był osiągnięty. Jego zdaniem organ bezpodstawnie odrzucił sporządzone i złożone do akt sprawy w dniu [...] 2009 r. oświadczenie o dochodzie z gospodarstwa rolnego. Zaznaczył również, że organ prowadzący postępowanie na okoliczność otrzymania kwoty [...]zł na budowę tuneli foliowych, nie przesłuchał żadnej osoby, pomimo, że były one wskazywane jako świadkowie. Zarzucił również błędne ustalenia faktyczne przy rozpoznawaniu okoliczności prowadzenia upraw w tunelach foliowych. Zaznaczył przy tym, że bezzasadnym jest zarzut braku precyzyjnego określenia rodzaju uprawianych warzyw w sytuacji przedłożenia do akt sprawy szczegółowego wykazu przychodów uzyskanych w latach 2000-2004 z upraw warzyw, w którym wskazano dokładnie jakie pomidory i ogórki uprawiano. Podobnie wskazał, że podkreślone przez organ podatkowy pierwszej instancji rozbieżności w zeznaniach przywołanych świadków nie świadczą o ich sprzeczności i nie wykluczają ich jednomyślności. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił w części argumenty strony podniesione w odwołaniu i decyzją z dnia [...] 2011r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2010 r. Nr [...] w części ustalającej [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...]zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż w toku przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania dowodowego ustalił, że [...] i [...] małżonkowie [...] w roku 2004: 1. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]zł, na które złożyły się: - [...]zł - zakup w dniu [...] 2004 r. mieszkania wraz z opłatami notarialnymi, - [...]zł - zakup w dniu [...] 2004 r. osprzętu do ciągnika - wysięgnik, rama do ładowacza, widły do palet, - [...]zł - zakup w dniu [...]2004 r. ciągnika [...], - [...]zł - zakup w dniu [...] 2004r. przyczepy rolniczej [...], - [...]zł - wydatki poniesione na utrzymanie rodziny, - [...]zł - spłata rat kredytu zaciągniętego w 2002r. na powiększenie gospodarstwa rolnego, - [...]zł - koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - [...]zł - koszty własne sprzedaży [...], - [...]zł - spłata zobowiązań krótkoterminowych posiadanych na dzień [...] 2003 r., - [...]zł - nabycie środków trwałych, - [...] - zakup środków trwałych zamortyzowanych jednorazowo, - [...]zł - mienie zgromadzone na dzień [...] 2004 roku w postaci środków pieniężnych, - [...]zł - zapłacony podatek od nieruchomości 2. uzyskali przychód w łącznej wysokości [...]zł, który objął: - [...]zł - przychód z wykonywanej działalności gospodarczej, - [...]zł - dofinansowanie w ramach programu [...] z ARiMR, - [...]zł - posiadane na dzień [...] 2004r. środki obrotowe dotyczące działalności gospodarczej - [...]zł - spłacone należności krótkoterminowe na dzień [...].2003r. - [...]zł - dochód z gospodarstwa rolnego - [...]zł - środki obrotowe dotyczące gospodarstwa rolnego. 3. dysponowali na dzień [...]2004r. zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie [...]zł. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził zatem, że w badanym roku podatkowym 2004 [...] i [...] dysponowali zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...]zł natomiast w tym roku ponieśli wydatki o łącznej wartości [...]zł. Tym samym, nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi w roku 2004 wyniosła [...]zł. Bacząc na istniejącą między Państwem [...] wspólność majątkową, z kwoty ustalonych środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która posłużyła sfinansowaniu wydatków w roku 2004 r. na [...] przypada 50% tj. kwota [...]zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), od której ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W skardze z dnia [...] 2011 r. wydanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych art. 21 §1 pkt 2, art. 47 §1 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, - przepisów dotyczących zasad prowadzonego postępowania, gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191, art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniesionej skargi strona podniosła, że organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji przed ustaleniem w swoim rozstrzygnięciu wysokości nowego zobowiązania podatkowego. Co za tym idzie musiałby również stwierdzić, że w tym przypadku, zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku. Dalej w skardze strona, nie kwestionując zasadności uznania przez organ odwoławczy produkcji warzyw w ogrzewanych tunelach foliowych za działy specjalne produkcji rolnej, które faktycznie nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że organ ten pominął fakt, prowizorycznego ogrzewania tuneli, przez co część upraw (pomidorów i ogórków), od momentu wsadzenia do zbioru owoców była prowadzona wyłącznie w tunelach foliowych, które jednak nie były w ogóle ogrzewane. Tym samym w ocenie skarżącego, organ odwoławczy całość dochodów z uprawy warzyw w tunelach błędnie zaliczył do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący zarzuca również organowi odwoławczemu, że nie wyjaśnił dlaczego przyjął dochody statystyczne z gospodarstwa rolnego w wysokości [...]zł w ciągu 7 lat. Nie wyjaśnił przy tym jakiego rodzaju gospodarstwa (jakich upraw) dotyczyły te dane i nawet nie starał się ustalić, jakie dochody są przyjmowane statystycznie dla gospodarstwa zajmującego się produkcją warzyw. Organ nie wyjaśnił też dlaczego odrzucił składane na tę okoliczność wyjaśnienia dotyczące uzyskania dochodów z upraw polowych kapusty i cebuli. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. uchylającej decyzję organu I instancji i ustalającej wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w materialnym prawie podatkowym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność w dużym stopniu. Tylko w części zarzuty odwołania zostały uwzględnione, skutkując znacznym zmniejszeniem ustalonego przez organ pierwszej instancji podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej. Wbrew jednak stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja prawna powoduje, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów ustawy podatkowej uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu 2004 roku, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym mieniu - organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W świetle art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 w/w ustawy. Swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności organu podatkowego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne zawarte w Rozdziale 1 Dziale IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy art. 192 przedmiotowej ustawy. Obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych z lat ubiegłych ciąży na podatniku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub też wolnych od podatku. Postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym i bardzo specyficznym z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia w nim postępowania dowodowego, Organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie zwalnia to podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik bowiem, który chce się uchronić przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych powinien wykazać, iż uzyskał dochód uprzednio opodatkowany lub zwolniony z podatku, który służył pokryciu poniesionych przez niego wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie naruszył zatem prawa powszechnie obowiązującego stwierdzając, że [...] i [...] małżonkowie [...] ponieśli w 2004 r. z majątku wspólnego wydatki, w łącznej kwocie [...]zł, na które złożyły się zakup w dniu [...] 2004 r. mieszkania wraz z opłatami notarialnymi za łączną kwotę [...]zł (tom I k. 29 akt), zakup w dniu [...] 2004 r. osprzętu do ciągnika - wysięgnik, rama do ładowacza, widły do palet za łączną kwotę [...]zł (tom I k. 22 akt), zakup w dniu [...] 2004 r. ciągnika [...] za kwotę [...]zł (tom I k. 74 akt), zakup w dniu [...] 2004 r. przyczepy rolniczej [...] za kwotę [...]zł (tom I k, 25 akt), wydatki poniesione na utrzymanie rodziny w łącznej wysokości [...]zł (tom I k. 5a akt), spłatę rat kredytu zaciągniętego w 2002 r. na powiększenie gospodarstwa rolnego w łącznej wysokości [...]zł (tom I k. 30 akt), koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej wysokości [...]zł (tom I k. 71 akt), spłata zobowiązań krótkoterminowych posiadanych na dzień [...] 2003 r. w łącznej kwocie –[...] zł (tom I k. 88 akt), nabycie środków trwałych za kwotę [...]zł (tom I k. 71 akt), mienie zgromadzone w 2004 r. w postaci środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł (tom I k. 88 akt) oraz zapłacony podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł (tom I k. 67, 71 akt). Organ odwoławczy sprawdzając rzetelność dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wyliczeń stwierdził, że koszty własne sprzedaży [...] wynoszą [...]zł (tom I k. 49, 89 akt), a zakup środków trwałych zamortyzowanych jednorazowo wynosi łącznie [...]zł (tom I k. 71 akt). Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również te ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, co do uzyskanych w 2004 r. przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (tom II k. 146 akt), uzyskanego dofinansowania w ramach programu [...] z ARiMR w kwocie [...]zł (tom I k. 26 akt), posiadanych na dzień [...] 2004 r. środków obrotowych dotyczących działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (tom I k. 88 akt), spłata należności krótkoterminowych na dzień [...] 2003 r. uzyskany w 2004 r. w kwocie [...]zł (tom II k. 146 akt). Poczynione przez organy podatkowe wyliczenia dotyczące uzyskanych przez [...] i [...] w roku podatkowym 2004 wymienionych przychodów i poniesionych przez nich wydatków znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach. W tym zakresie postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy obu było instancji prawidłowo i zupełnie. Wobec zakwestionowania w złożonym odwołaniu poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustaleń w zakresie posiadanych przez małżonków [...] oszczędności z lat ubiegłych, obliczenia dochodu z prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego jedynie na podstawie dokumentacji sporządzonej dla Banku [...] oraz informacji, uzyskanej z Urzędu Gminy [...], rozpoznania okoliczności prowadzenia upraw w tunelach foliowych oraz otrzymania przez [...] kwoty [...]zł - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w następstwie którego przyjął korzystną wersję dla strony, a mianowicie, że [...] i [...] małżonkowie [...] mogli zgromadzić na dzień [...] 2004 r. środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych (z prowadzonej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego) w łącznej wysokości [...]zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy nie podzielił jednak podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących obliczenia dochodu z prowadzonego przez małżonków [...] gospodarstwa rolnego w oparciu o umowę kredytową [...] z dnia [...] 2002 r. (tom I k. 30 akt), rozpoznania okoliczności prowadzenia upraw w tunelach foliowych oraz otrzymania przez [...] w 2001 r. kwoty [...],- zł tytułem darowizny od matki. Materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania ujawnił bowiem, brak opodatkowania podatkiem dochodowym przed 2004 r. prowadzonych przez małżeństwo [...] upraw w ogrzewanych tunelach foliowych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej oraz brak opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn otrzymanej tytułem darowizny przez [...] kwoty [...]zł. Tymczasem zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie dochodów uzyskanych przez małżonków [...] z prowadzonych upraw zarówno tych w tunelach foliowych, jak również w ramach działalności rolniczej, stały się bezpośrednim zarzutem skargi. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania całej produkcji warzyw w ogrzewanych tunelach foliowych za działy specjalne produkcji rolnej, stwierdzić należy, że w toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w niniejszej sprawie, na pobycie rozliczanych wydatków [...] wskazał na dochody, które uzyskał m. in. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach firmy PHU "[...]" oraz z gospodarstwa rolnego. Okoliczność uzyskania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy PHU "[...]" (dochód z tego źródła był jedynym wykazanym w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 - PIT-36L) oraz uzyskiwania dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, potwierdzone zostało w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (tom III k. 32 akt) oraz decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego (tom I k. 67 akt). W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że podatnik wskazał, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na te przychody, które zostały opodatkowane. W składanych, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oświadczeniach, [...] wskazał, że w roku 2004 oprócz wymienionych powyżej dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach firmy PHU "[...]" oraz z gospodarstwa rolnego, prowadził również działalność polegającą na uprawie pomidorów i ogórków w tunelach foliowych (protokół z dnia [...].2010 r. - tom I k.122 akt). Według tych oświadczeń działalność ta prowadzona była od 2000 r. w [...] tunelach o powierzchni ok. [...] m2 każdy (protokół z dnia [...].2010 r. - tom I k.122 akt). Podatnik wyliczył przy tym na podstawie średnich cen giełd towarowych ogłaszanych na stronach internetowych, że z tego tytułu mógł uzyskać w latach 2000-2004 przychód w wysokości [...]zł ponosząc średnie koszty produkcji w wysokości 50% (pismo z dnia [...].2010r. - tom I k.140 akt). Rozpoznając składane na tę okoliczność przez małżonków [...] i powołanych przez nich świadków zeznania i oświadczenia, które, co należy podkreślić, stanowią jedyny dowód świadczący o prowadzeniu przez podatników takiej działalności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo zatem stwierdził, że wskazana przez [...] i [...] małżonków [...] działalność rolnicza w roku 2004 oraz w latach wcześniejszych, stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust 2 art. 2 ust 3, art. 2 ust 3a, art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które nie zostały przez skarżącego zgłoszone przed 2004 r. do opodatkowania. We wniesionej skardze skarżący, nie kwestionując zasadności powyższego stwierdzenia, wskazał, że w istocie ogrzewanie tuneli było prowizoryczne i część upraw (pomidorów i ogórków), od momentu wsadzenia do zbioru owoców była prowadzona wyłącznie w tunelach foliowych, które jednak nie były w ogóle ogrzewane. Zwrócił przy tym uwagę, że na żadnym etapie postępowania organ nie sugerował, że uprawy w tunelach będą zaliczone do działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd wskazuje jednak, że przesłuchany w dniach [...].2010 r. oraz [...].2010r. [...] zeznał "Tunele te były ogrzewane, węglem oraz drewnem", "Węgiel nabywałem bezpośrednio w kopalni lub składach węgla", "Piec do ogrzewania znajdował się obok foli. Pomieszczenie, w którym stał piec było wykonane również z folii", "W piecu opalałem ja na zmianę z teściem"(tom I k. 145 akt) "Tunele foliowe były ogrzewane powietrzem dostarczanym do tuneli rurami o średnicy 20cm. Rury nie były rozprowadzone po całej foli tylko ok 2 metrów. Piec znajdował się na środku pomiędzy tunelami. Piec ten był opalany trocinami, drewnem. Sporadycznie było opalane węglem, zwłaszcza w nocy. Piec do ogrzewania był wykonany przez mojego teścia i był to piec wykonany z rury i tylko była dostawiana dmuchawa, która wdmuchiwała powietrze do rur rozprowadzających" (tom I k. 52 akt). Podobnie zeznawał przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]2010 r. [...] "Pan [...] posiadał [...] tuneli foliowych, a pamiętam to dlatego, że jedną noc on pilnował i palił w piecu, a drugą ja" (tom I k. 141 akt). Przywołane zeznania jednoznacznie wskazują, że [...] i [...] małżonkowie [...] posiadali tunele foliowe (z zeznań złożonych w dniu [...].2010 r. wynika, że "Wszystkie prace związane z budową tuneli foliowych wykonywał teść [...]", "Materiał w postaci rurek dostałem od ojca, [...] ... Folie do okrycia również dostałem od mojego ojca", przy czym "Konstrukcja została sprzedana na złom, przyjechał obwoźny skup złomu, który go pociął i zabrał. Nie wiem kto to był oraz nie pamiętam i mi zapłacono za ten złom") to z pewnością były to tunele ogrzewane, a uprawy prowadzone w tunelach ogrzewanych stanowią zgodnie, z treścią art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działy specjalne produkcji rolnej. W tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut skargi, że na żadnym etapie postępowania organ nie sugerował, że uprawy w tunelach będą zaliczone do działów specjalnych produkcji rolnej. Realizacja obowiązku podatkowego i jego "przemiana" w zobowiązanie podatkowe następuje generalnie poprzez tzw. samoopodatkowanie lub też przez wydanie i doręczenie deklaratoryjnej jedynie decyzji organu podatkowego. Tymczasem jak to wykazał organ w prowadzonym postępowaniu odwoławczym - strona powołała się na dochody z upraw pod folia, które (co nie jest kwestionowane) opodatkowane nie zostały (nie były one wykazywane w składanych przez podatnika deklaracjach PIT). Odnosząc się z kolei do zarzutu przyjęcia dochodów statystycznych z gospodarstwa rolnego w wysokości [...]zł w ciągu 7 lat oraz odrzucenia składanych na tę okoliczność wyjaśnień dotyczących uzyskanych dochodów z upraw polowych kapusty i cebuli - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu poprawnie stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyliczył na podstawie danych statystycznych dochody uzyskane przez [...] i [...] w latach 1997-2003 z prowadzonego gospodarstwa rolnego w łącznej wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpoznając zasadność tego wyliczenia zauważył, że w oświadczeniu z dnia [...] 2009 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004 r. dochodów [...] określił dochód z gospodarstwa rolnego w oparciu o dane statystyczne (zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy [...] z dnia [...].2009 r.) (tom I k. 5a akt). Przesłuchany na tę okoliczność w dnia [...].2010 r. zeznał, że "Głównymi uprawami była cebula, kapusta, ziemniaki, zboża, kukurydza na ziarno i inne warzywa. Jednocześnie oświadczam, że nie pamiętam jaka była powierzchnia poszczególnych upraw", "Nie posiadam dokumentów potwierdzających sprzedaż. Sprzedaży dokonywałem między innymi na Giełdach Ogrodniczo - Warzywnych", "Nie jestem w sianie określić wysokości kosztów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym" (tom I k. 18 akt). Z kolei z dokumentów włączonych postanowieniem z dnia [...] 2010 r. (tom I k. 72 akt), w tym protokołu przesłuchania z dnia [...] 2008 r. wynika, że podatnik stratę z działalności gospodarczej w roku 2004 pokrył m.in. dochodem z gospodarstwa rolnego i oszczędnościami z lat poprzednich (tom I k. 45 akt). W dniu [...] 2010 r. [...] przedłożył do akt sprawy sporządzony na podstawie § 7 umowy nr [...] z dnia [...] 2002 r. bilans uproszczony, dotyczący gospodarstwa rolnego za rok 2004 oraz kwartalne sprawozdania o przepływach pieniędzy w gospodarstwie rolnym za I, II, III i IV kwartał 2004r. (tom I k. 75-81 akt). Następnie w dniu [...].2010 r. oświadczył, że w 2003 i 2004 roku z prowadzonego gospodarstwa rolnego osiągnął dochód ok. [...]zł. Dochód ten osiągnął z uprawy cebuli z powierzchni ok. [...]ha, kapusty wczesnej ok [...] ha, pozostała część pochodziła ze sprzedaży zboża (tom I k. 116 akt). Przesłuchany na tę okoliczność w dniu [...] 2010 r. zeznał "Żadnych dokumentów nie posiadam. Oświadczam, że kwota [...]zł podana jako dochód z gospodarstwa rolnego stanowi kwotę łączną dochodu za lata 2003-2004", "Ustaliłem to na podstawie cen jakie pamiętam z tamtego okresu", Kwoty te stanowią przychód osiągnięty ze sprzedaży i nie uwzględniają poniesionych kosztów produkcji", "Nie potrafię określić kosztów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Wydaje mi się, że stanowią one 10-20% osiągniętego przychodu" oraz na pytanie przesłuchującego "Na podstawie jakich danych i przez kogo były sporządzane kwartalne sprawozdania o przepływie pieniędzy za poszczególne kwartały 2004 r., oraz bilans uproszczony dotyczący gospodarstwa rolnego (...)?" odpowiedział "Nie pamiętam na podstawie jakich danych były sporządzane te dokumenty oraz przez kogo. Dokumenty te posiadałem w domu i były one sporządzone na potrzeby kredytu zaciągniętego w 2002 r. w Banku [...] w [...]" (tom I k. 122 akt). W dniu [...] 2010 r. [...] przedłożył do akt sprawy wyliczenie przychodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego w latach 2000-2004 (tom 1 k. 140 akt). Przesłuchany również na okoliczność tego wyliczenia w dniu [...].2010 r. na pytanie przesłuchującego "Na podstawie jakich danych ustalił Pan przychód z gospodarstwa rolnego (...)?" zeznał "Ustaliłem na podstawie danych z Internetu, w ten sam sposób co ustalałem ceny pomidorów i ogórków". Mając na uwadze przywołany powyżej stan faktyczny obrazujący sposób oszacowania przez [...] dochodu z gospodarstwa rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie stwierdził, że obejmuje on wyłącznie oświadczenia [...] składane tak na potrzeby uzyskanego kredytu, jak i prowadzonego względem niego postępowania podatkowego. Oceniając zatem wartość dowodową niezmiernie zmiennych i niejednolitych zeznań oraz oświadczeń strony (które, wielokrotnie pozostają jedynym dowodem w sprawie), organ podatkowy był uprawniony w ramach swobodnej oceny dowodów do stwierdzenia, że dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego, określane były przez podatnika w różnej wielkości i to w zależności od celu ich wykorzystania. Nie uszło uwadze organu odwoławczego, że w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowaniu podatkowym podatnik w oświadczeniu z dnia [...] 2009 r. określa dochód z gospodarstwa rolnego w oparciu dane statystyczne. Następnie w składanych oświadczeniach z dnia [...] 2010r. oraz z dnia [...] 2010 r. określa taki dochód w oparciu o "ceny jakie pamięta z tamtego okresu". Po czym w wyliczeniu z dnia [...] 2010 r. i z dnia [...] 2010 r. określa go na podstawie średnich cen z danych lat znalezionych na stronach internetowych giełd towarowych. Na powyższe wyliczenia nie przestawia jednak żadnych bezpośrednich dowodów wskazujących na charakter oraz obszar prowadzonych upraw. Mając na uwadze przywołane powyżej okoliczności sprawy (w tym podkreślając, że przedmiotowe gospodarstwo rolne w latach poprzedzających 2003 r. miało powierzchnię jedynie ok [...]ha przeliczeniowego, a podatnicy uprawiali na nim cebulę, kapustę, ziemniaki, zboża, kukurydza na ziarno w oparciu o pismo z dnia [...] 2011 r. (tom III k. 30 akt) oraz okoliczność pokrywania dochodami uzyskanymi z prowadzonego gospodarstwa rolnego, straty z działalności gospodarczej w roku 2004 - zgodnie z oświadczeniem [...] z dnia [...] 2008 r.) organ odwoławczy uznał za uzasadnione ustalenie uzyskanego przez [...] i [...] w latach 1997-2003 dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz poczynionych z tego tytułu oszczędności pozostających w dyspozycji podatników w roku 2004, na podstawie danych statystycznych. Przechodząc z kolei do zarzutu, że organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji przed ustaleniem w swoim rozstrzygnięciu wysokości nowego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie stwierdzić przedawnienie prawa do wymiaru podatku zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że w przypadku zobowiązań powstających po doręczeniu decyzji, jak ma to miejsce w przypadku dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, funkcjonują dwa terminy przedawnienia: wynikający z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie i po powstaniu tego zobowiązania - termin jego przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie, termin złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. upłynął [...] 2005 r. (art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zatem termin do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji upływał z dniem [...] 2010 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] 2010r. i doręczona stronie w dniu [...] 2010 r. Wobec powyższego nie został naruszony pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, wskazany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ powstało zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] 2011 r. (doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2011 r.) jedynie modyfikowała wysokość zobowiązania ustalonego wcześniej w decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt FSK 162/04; 06.10.2005 r. sygn. akt FSK 2357/2004) i została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie upływa z dniem [...] 2015 r. Skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy na korzyść strony skarżącej dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, bowiem decyzję ustalającą to zobowiązanie skarżący otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Stąd zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalono stan faktyczny, przeprowadzono wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, poddano ocenie zebrane dowody i stosując zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione. W tym stanie rzeczy w toku postępowania organy podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W kontekście powyższego, zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że [...], z ujawnionych źródeł nie wykazał, aby zgromadził mienie w roku podatkowym 2004 oraz w latach poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Pozwala to na uznanie, że część wydatków poniesionych przez podatnika w łącznej wysokości [...]zł nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.