I SA/Po 1291/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna-Kubicka I SA/Po 1291/07 U Z A S A D N I E N I E Urząd Skarbowy w P. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w przedsiębiorstwie W. H. prowadzącego stację benzynową w P. wraz ze sklepem z artykułami spożywczo-przemysłowymi. Stację paliw prowadził skarżący na zasadzie dzierżawy od A za otrzymywaną prowizję od sprzedaży, a sklep w którym prowadzono handel artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz napojami alkoholowymi prowadzony był na własny rachunek skarżącego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z przedłożonych dokumentów, w tym zeznania podatkowego i podatkowej księgi przychodów i rozchodów badanej jednostki za rok 1999 wynika przychód ogółem [...] zł, w tym ze sprzedaży towarów handlowych w sklepie w kwocie [...] zł, oraz koszt własny tej sprzedaży w wysokości [...] zł, czyli jest wyższy od przychodu, co w konsekwencji powoduje, że marża zrealizowana na sprzedaży w sklepie jest ujemna i wynosi - 9,15 %. W związku z tym, organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi sprzeczność ekonomiczna, której strona nie potrafiła w sposób wiarygodny uzasadnić. Organ wskazał, że podatnik uzyskanie ujemnej marży z działalności handlowej w sklepie uzasadniał m.in. zniszczeniem dużych ilości towarów z powodu przeterminowania, sprzedażą towarów po znacznie obniżonej cenie na krótko przed upływem przydatności do spożycia oraz kradzieżami. Tym wyjaśnieniom organ podatkowy nie dał wiary, ponieważ strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie podniesionych okoliczności (zgłoszeń kradzieży nie dokonano, protokołów brakowania towarów nie sporządzono). Nie było możliwości nadto sprawdzenia stosowanych przez podatnika cen detalicznych na podstawie kopii rolek kasowych, ponieważ strona ich nie przedłożyła, powołując się na ich kradzież w październiku 2002r., podczas gdy fakt kradzieży zgłoszono organom ścigania w styczniu 2003r. po wszczęciu postępowania kontrolnego. Na podstawie art.193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, wobec faktu zaistnienia wyraźnej sprzeczności ekonomicznej i nie przedstawienia przez podatnika dowodów na jej uzasadnienie nadto brak dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przychodu ze sprzedaży towarów w sklepie organ I instancji nie uznał za dowód ze względu na jej nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a następnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jako metodę szacowania zastosowano średnioważoną marżę handlową na sprzedane przez podatnika towary na bazie cen zakupu i sprzedaży towarów wynikających z wydruku komputerowego stanu magazynowania towarów CPN na dzień 31 grudnia 1999r. oraz na dzień 1 stycznia 1999r. Obliczoną średnia marżę stosowaną w sprzedaży organ ustalił w wysokości 22,68% uwzględniając strukturę udziału zapasu poszczególnych towarów w zapasie ogółem. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Urząd Skarbowy w P. określił W. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1999r. w wysokości [...] zł, przy nieuznaniu za dowód ksiąg przychodu i rozchodu. W ustawowym terminie pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając organowi I instancji wydanie decyzji bez podstawy prawnej i rażące naruszenie prawa. Zdaniem strony Urząd przyjął błędne założenie, iż każda działalność gospodarcza musi przynosić zawsze zysk i zdarza się, iż podatnicy ponoszą straty spowodowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi. Pełnomocnik stwierdził, że przyczyny powstania straty z działalności gospodarczej za 1999 rok zostały szczegółowo podane w trakcie postępowania kontrolnego. Zdaniem odwołującego się, dla nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów muszą być spełnione jednocześnie dwa warunki - zaistnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej i nie wyjaśnienie tych okoliczności przez podatnika. Fakt wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży towarów, w kwocie niższej niż koszt własny zakupu, nie jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia sprzeczności między poszczególnymi składnikami gospodarczymi i tym samym pominięcia ksiąg jako dowodu. Ponadto pełnomocnik zarzucił Urzędowi, że przy wydawaniu decyzji oparł swoje wyliczenia m.in. na wydruku stanu magazynowego towarów na koniec 1999 roku, który to dokument nie może stanowić przy wymiarze podatku. Kwestionował również metodę szacunkowego ustalenia dochodu inną niż przyjęto w 2001r. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zebranego w sprawie materiału uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo NSA oraz praktykę organów podatkowych, które dopuszczają uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne m.in. w wypadku gdy z analizy tych ksiąg wynikają sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, a także wówczas gdy podatnik wykazuje znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży bądź przychodu, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśni jednakże organ w niewystarczający sposób uzasadnił odrzucenie ksiąg, jak również nie odniósł się do wyjaśnień strony. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziła również zastosowana metoda szacunkowego ustalenia podatnikowi przychodu z działalności handlowej. Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał, że Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu trzech równoległych postępowań podatkowych za lata 1999, 2000 i 2001 w sprawie określenia Państwu H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzeniu tych samym stanów faktycznych sprawy zastosował w każdym roku inną metodę ustalenia podstawy opodatkowania. Zastrzeżenia budziły również duże rozbieżności co do wyliczonych przez Urząd wskaźników marży handlowej: za 1999 rok - 22,63 %, za 2000 rok - 25, 7 %, zaś za 2001 rok - 17 %.. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w aktach figurują protokoły z kontroli doraźnych przeprowadzonych w trzech innych stacjach benzynowych A z P., na podstawie których ustalono stosowane marże handlowe w tego typu jednostkach w 1999, 2000 i 2001 roku. Średnia arytmetyczna marża wyniosła w tych jednostkach, odpowiednio za wymienione wyżej lata - 21,41 %, 28,82 % i 17,1 %. Powyższy materiał został pominięty przy rozstrzyganiu sprawy i nie odniesiono się do faktu, iż sam podatnik oświadczył w trakcie kontroli, że stosował marżę 20 %. Po ponownym rozpoznaniu sprawy i ponownym potwierdzeniu, że za rok 1999r. przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosi [...] zł, zaś koszt własny tej sprzedaży wynosi [...] zł, co powoduje marżę ujemną w wysokości -9,15%, wskazującą na sprzeczność ekonomiczną, której podatnik w sposób wiarygodny nie wyjaśnił, wobec braku możliwości ustalenia stosowanych cen detalicznych z powodu braku kopii rolek kasowych, organ I instancji ponownie nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako nierzetelnej na podstawie art.193 §2 Ordynacji podatkowej i na podstawie art.23 §1 pkt 2 tej Ordynacji określił podstawę opodatkowania na podstawie oszacowania. Jako metodę oszacowania przyjęto metodę porównawczą zewnętrzną przewidzianą w art.23 §3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Przeprowadzono kontrolę pod kątem stosowania marży z działalności handlowej w 3 sklepach prowadzonych przy stacjach benzynowych A na terenie P. Na podstawie ustaleń kontroli tych podmiotów ustalono, że średnia marża w 1999r dla tych sklepów wynosiła 21,40%. Uwzględniono także oświadczenie podatnika złożone do protokołu kontroli podatkowej, w którym wskazał, że stosował marżę w wysokości 20%. Organ przyjął do szacunkowego ustalenia dochodu za rok 1999 marżę w wysokości 20%, wskazując, że w jego ocenie ustalony w oparciu o tę metodę przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej marża ustalona jest wyższa, bo wynosi 21,40%, zaś przy zastosowaniu średniej marży sprzedaży wyliczonej przez odniesienie sumy marż wybranych asortymentów towarów wg udziału procentowego kosztów własnych sprzedaży tych asortymentów w ich kosztach własnych sprzedaży ogółem (36,42) do procentowego udziału kosztu własnego sprzedaży wybranych asortymentów towaru w koszcie własnym sprzedaży wszystkich towarów ogółem (66,99%) marża wynosiłaby 24,39%, a więc byłaby także wyższa. Dlatego zastosowano marżę 20%, jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, gdyż wskazaną przez skarżącego, a zarazem najkorzystniejszą dla podatnika, bowiem niższą od wyliczonych wg metody porównawczej zewnętrznej (21,40%) i metody wewnętrznej (24,39%). Ogółem przychód podatnika z działalności gospodarczej za 1999r. został przyjęty w wysokości [...]zł. Na przychód ten składa się przychód z działalności handlowej prowadzonej na własny rachunek w wysokości [...]zł, obliczony jako koszt własny sprzedaży plus marża 20% oraz przychód z prowizji od A wynoszący [...] zł. Organ skorygował również koszty uzyskania przychodu, które jego zdaniem zostały zawyżone przez podatnika o kwotę [...]zł. W wyniku przyjęcia tych podstaw opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił W. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając organowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i rażące naruszenie prawa. Strona wskazała ponownie, że Urząd przyjął błędne założenie, że każda działalność gospodarcza musi przynosić zawsze zysk, niekiedy podatnicy ponoszą straty spowodowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi. Dla nieuznania ksiąg za rzetelne muszą być spełnione dwa warunki: zaistnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej i niewyjaśnienie tych sprzeczności przez podatnika. Zarzucono organowi, że nie wziął pod uwagę, że stacja w 1998r. przeszłą gruntowną modernizację, która spowodowała znaczny spadek sprzedaży paliwa, dlatego stosowano w sklepie liczne promocje dla zwiększenia tej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uznać za dowód ksiąg podatkowych, jeśli z analizy tych ksiąg wynikają sprzeczności co do poszczególnych składników działalności gospodarczej, a także gdy podatnik wykazuje znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży bądź przychód niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych sprzeczności nie wyjaśnił. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, którego analiza pozwala stwierdzić, że podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny i logiczny stwierdzonej w trakcie kontroli sprzeczności danych wynikających z podatkowej księgi, polegającej na sprzedaży towaru po cenie ponad dwukrotnie niższej od kosztu własnego tej sprzedaży. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, które miałyby uzasadnić poniesioną stratę. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w postaci protokołów strat, które ewentualnie mogłyby je potwierdzić, nie przedstawił dowodów na okoliczność zgłaszania kradzieży lub stosowania preferencyjnych cen. Wskazano także na fakt nieposiadania przez podatnika kopii rolek kasowych, na podstawie których można byłoby ewentualnie ustalić stosowane przez podatnika detaliczne ceny sprzedaży. Za zgodną z obowiązującym prawem organ podatkowy drugiej instancji uznał metodę zastosowaną przy szacowaniu przychodu, gdyż dane przyjęte do jego wyliczenia są w maksymalnym stopniu obiektywne i zarazem korzystne dla podatnika. Organ I instancji ustalił obrót osiągnięty przez podatnika w oparciu wynikający z dokumentów księgowych koszt własny towarów handlowych przy uwzględnieniu średniej marży stosowanej w 3 przedsiębiorstwach prowadzących działalność w identycznym zakresie i w podobnych warunkach. Kontroli poddano wszystkie stacje benzynowe działające w sieci A na terenie P.: stację nr [...], nr [...] oraz stację [...]. W oparciu o dane z wymienionych trzech stacji, ustalono średnią marżę w wysokości 21,40%, jednak przyjęto do szacunku przychodu marżę w wysokości 20% - zgodną z oświadczeniem podatnika złożonym w toku kontroli za 2000r. Organ odwoławczy wskazał nadto, że zastosowanie innej metody szacowania dochodu zastosowanej podczas kontroli za lata 1999 i 2000, dało średnią marżę w wysokości 24%. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Decyzji zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 1999. Skarżący ponownie wskazał na okoliczności, które jego zdaniem, uzasadniają poniesioną stratę, jak częste kradzieże towarów, trudności ze zbyciem towaru, stosowane promocje i sprzedaż towaru po niskiej cenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.12.2005 r., sygn. akt I SA/Po 257/04, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd zgodził się z oceną organów obu instancji, iż w sprawie istniały przesłanki do pominięcia prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepis art.193 §2 Ordynacji podatkowej, co stwarzało podstawy do szacunkowego określenia dochodu z prowadzonej działalności handlowej. Odwołując się następnie do treści przepisu art.23 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania nastąpiło z uwagi na brak danych koniecznych do jej ustalenia. Równocześnie w toku postępowania podatkowego nie wskazano dowodów uzasadniających odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie ze względu na brak precyzyjnego określenia przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Organy obu instancji wskazały co prawda na metodę porównawczą zewnętrzną i zebrały w tym celu materiał dowodowy, lecz tej metody nie zastosowały, wskazując, że przyjmują do ustalenia dochodu marżę w wysokości 20%, zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania za rok 2000. Takie działanie, zdaniem składu orzekającego w sprawie, było niedopuszczalne, ponieważ strona nie oświadczyła jednoznacznie, że stosowała w 1999 r. marżę w tej wysokości. Nadto z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli w sklepach prowadzonych przy stacjach A na terenie P. w zakresie stosowanej marży wynika, że średnia marża w trzech skontrolowanych przedsiębiorstwach wynosi 16,87%, a nie powyżej 20%. Organy podatkowe winny rozstrzygać na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonać jego prawidłowej oceny. Szacowanie dochodu, który następnie służy do określenia podstawy opodatkowania, nie może być dowolne, musi być oparte wyłącznie na rzetelnie zebranym materialne dowodowym, aby ustalona szacunkowo podstawa opodatkowania była maksymalnie zbieżna z rzeczywistą wielkością osiągniętego dochodu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia złożonej skargi względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na uwzględnienie skargi w sytuacji gdy prowadzone postępowanie podatkowe nie zostało dotknięte wadami wskazanymi w uzasadnieniu wyroku, przyjęcie przez Sąd stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zastosowały właściwej metody oszacowania przychodu ze sprzedaży detalicznej prowadzonej na stacji benzynowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.05.2007 r., sygn. akt II FSK 664/06, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, podzielając zarzuty podniesione przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej. Stwierdzono, że w zaskarżonym wyroku nie wskazano przepisów postępowania, które zostały naruszone ze względu na przyjętą metodę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz nie wskazano kierunków dalszego postępowania, w tym, jakie środki dowodowe, obok już przeprowadzonych, powinny zostać przeprowadzone. Za prawidłowo wywiedzione w skardze kasacyjnej NSA uznał, że skoro znana była cena zakupu towarów wyliczenie porównawczej marży detalicznej w oparciu o dane zebrane w innych sklepach prowadzonych w porównywalnych warunkach do tych w jakich prowadzi działalność skarżący mogło odnosić się wyłącznie do marży detalicznej odnoszonej do ceny zakupu towarów. Wysokość tej marży ze względu na trafnie przedstawione wyliczenia w skardze kasacyjnej będzie się różnić od wysokości marży obliczonej jako upust od ceny zakupu (sposób liczenia "w stu"). W rozpoznawanej sprawie istotne było również to aby przyjęta metoda była stosowana w sposób konsekwentny. Oznaczało to konieczność stosowania marży porównawczej obliczonej od ceny zakupu (liczona "od stu") do wartości zakupionych towarów. Wyłącznie w ten sposób można zapewnić określenie przychodu w wysokości możliwej do zrealizowania przy uwzględnieniu zbliżonych warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem dokonanie przez Sąd I instancji ustalenia średniej marży w wysokości 16,78 % i na tej podstawie uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji nastąpiło bez wskazania konkretnych danych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, które do uzyskania tego wyniku doprowadziły oraz bez wskazania metody ustalenia takiego wyliczenia. Podkreślono nadto, że zadaniem Sądu pierwszej instancji nie powinno być określenie średniej marży, a jedynie skontrolowanie prawidłowości przyjętej metody szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący we wniesionej skardze koncentruje swoje zarzuty wokół dwóch kwestii. Po pierwsze wnosi o przeprowadzenie szeregu dowodów, tj. dowodu z akt sprawy karnej, pisma Komendy Powiatowej w P. w sprawie kradzieży paliwa, pisma skarżącego do A SA, zeznań świadków, pracowników skarżącego, starając się w ten sposób podważyć zebrany w sprawie materiał dowodowy. Po drugie wskazuje, że podstawę skargi stanowi sprzeczność istotnych ustaleń Urzędu Skarbowego w P. z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego – w szczególności poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 1999. Co do pierwszej grupy zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 PPSA Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie dopuszcza przeprowadzenia przez sąd innych dowodów jak tylko z dokumentów, wobec czego żądanie przeprowadzenia dowodów ze świadków jest niedopuszczalne. Natomiast żądanie przeprowadzenia dowodu z załączonych do skargi dokumentów, pochodzących wprawdzie z okresu po wydaniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, jest nieuzasadnione chociażby z tego powodu, że z ich treści wynikają oświadczenia dotyczące przełomu roku 2000 i 2001, gdy zaskarżona decyzja dotyczy roku podatkowego 1999. Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że treść art.106 § 3 PPSA należy oceniać przez pryzmat art.1 PPSA, i art.1 §1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (opubl. Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz.1269, ze zm.). Z obu tych przepisów wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Prowadzi to do wniosku, że Sąd może dopuścić tylko takie dowody z dokumentu, które z jednej strony nie mogły być w postępowaniu podatkowym przedstawione, a z drugiej strony są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie zaś do ustalenia stanu faktycznego sprawy i równocześnie ich dopuszczenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Inna wykładnia powyższego przepisu prowadziłaby do sytuacji, że sądy administracyjne – wbrew woli Ustawodawcy – byłyby sądami rozpatrującymi spór merytorycznie, zamiast dokonującymi kontroli pod względem zgodności z prawem działań organów administracyjnych. Dlatego skoro skarżący miał możliwość powołania się w postępowaniu podatkowym, które toczyło się do dnia [...] r. na akta sprawy karnej, w której wyrok wydano w 1999r. Sąd żądanie przeprowadzenia dowodu z tych akt uznał za nie podlegające uwzględnieniu. Zasadniczy spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi koncentruje się wokół kwestii legalności nieuznania za dowód przez organy podatkowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 1999 w zakresie przychodów z prowadzonej działalności handlowej w sklepie przy stacji paliw, a w konsekwencji tego oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego w sposób wyczerpujący wyjaśnił czynniki zarówno obiektywne, jak i subiektywne, które spowodowały powstanie marży ujemnej w handlu artykułami pozapaliwowymi w 1999, a w konsekwencji tego straty. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przepis art.193 §1 OP przyznaje szczególną moc dowodową – "stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów" – jedynie tym księgom podatkowym, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Nierzetelność, jako brak zgodności zapisów w księdze e stanem rzeczywistym jest kategorią obiektywną, stanem faktycznym. Oznacza to, ze dla oceny nierzetelności księgi czynniki subiektywne, towarzyszące dokonaniu w niej zapisów, należy oceniać z dużą wnikliwością i ostrożnością. Zarówno zamiar ukrycia osiągniętego przychodu, czy poszczególnych czynności, jak i dokonanie istotnych błędnych zapisów tłumaczone niewiedzą czy pomyłkami prowadzi do uznania księgi za nierzetelnie prowadzoną (wyrok NSA z 21.03.2000r. – III SA 1627/99) i w konsekwencji tego w oparciu o przepis art.193 §4 OP uzasadnia nieuznanie jej za dowód w zakresie, w jakim nierzetelność stwierdzono. Ten zakres jednak winien być określony przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg, a przesłanki uzasadniające uznanie księgi podatkowej za prowadzoną nierzetelnie wymagają wykazania i udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – art.122 i art.187 § 1 OP (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.01.2007r., opubl. Doradca Podatnika 2007, Nr 44-45). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o wyżej przedstawione przepisy OP nie uznały za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 1999 w części dotyczącej przychodów z handlu w sklepie za ten rok, stwierdzając, że wg zapisów księgi podatkowej występuje sprzeczność ekonomiczna w postaci ujemnej wartości marży w wysokości 9,15 % - (k. 153 tomu III akt adm., oraz - k. 316 tomu III akt adm.) wskazująca na sprzedaż towarów po cenie niższej od ceny zakupu. Okoliczność sprzeczności ekonomicznej została w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona i udowodniona przez porównanie wskazanych przez podatnika w księdze kosztów własnych sprzedaży towarów w wysokości [...] zł (tj. [...] zł remanent początkowy + [...] zł zakup towarów – [...]remanent końcowy) oraz niższych od nich wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów w wysokości [...]zł (k. 153-154 i 315 tomu III akt adm.). W piśmie z dnia 05.05.2003 (k. 159-178 tomu III akt adm.) podatnik wyjaśnił, że ujemna marża była spowodowana zarówno przeprowadzeniem modernizacji obiektu, przez co stacja była właściwie nieczynna przez okres ok. 6 miesięcy (k. 177 tomu III akt adm.), jak i brakiem klientów. Podatnik podał, że sklep musiał być w pełni zaopatrzony, a towary nie miały nabywców, co powodowało, że należało wysprzedawać zalegający towar po znacznie zaniżonych cenach przed upływem terminu przydatności towarów do spożycia celem uwolnienia środków na inne zakupy. (k. 176 tomu III akt adm.). Poza tym ujemna marża została wymuszona częściowo przez właściciela stacji tj. A i częściowo przez rynek. (k. 175 tomu III akt adm.). Powyższe wyjaśnienia podatnika organy podatkowe prawidłowo uznały za ogólnikowe, nie poparte żadnymi dowodami, czego wymaga przepis art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie przedłożono protokołów strat, spisów towarów przeterminowanych, ani dowodów wskazujących na stosowanie cen preferencyjnych. Fakt przebudowy obiektu handlowego podatnik umiejscowił w swoim pismie w latach 1988-1999 i nie wykazał w jakikolwiek sposób przerwy z tego powodu w prowadzonej działalności w roku 1999, wobec czego okoliczności tych nie można było uznać za wykazane i skutkujące sprzedażą towarów poniżej cen zakupu w 1999r., tym bardziej, że w swoim pismie z dnia 6.09.2003r. (k.284 tom III akt adm.) modernizację stacji paliw podatnik umiejscowił odmiennie, mianowicie w 1988r., oceniając ją jako gruntowną. Istotną w sprawie okolicznością jest, jak przyjęły organy podatkowe, że podatnik nie przedłożył wydruków z kasy fiskalnej (tzw. rolek z kasy fiskalnej) umożliwiających ustalenie faktycznych cen sprzedaży towarów. Twierdzenie podatnika, że zostały one skradzione z garażu zostało poparte dokumentem urzędowym o umorzeniu dochodzenia, jednak z dokumentu tego wynika, iż zgłoszenie kradzieży z garażu do KPP w P. zostało dokonane dnia [...] r., po 3 miesiącach od kradzieży i po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u skarżącego oraz po zobowiązaniu skarżącego do przedłożenia wydruku z kasy fiskalnej, zawierającego nazwę towaru, ilość sprzedanego towaru, wartość towaru (vide protokół kontroli podatkowej K.19 to, II akt adm.). W myśl art.86 §1 OP, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych zobowiązani są przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. W powyższym obowiązku zawiera się nie tylko powinność przechowywania ksiąg i dokumentów, lecz również ich zabezpieczenia, tj. przeciwdziałania przez podatnika takim działaniom – w szczególności ze strony osób trzecich – które uniemożliwiają podatnikowi spełnienie powyższego obowiązku. Przechowywanie przez podatnika ksiąg podatkowych w garażu, na obrzeżach miasta, chronionym przed działaniem osób trzecich jedynie kłódką, należy ocenić w kategoriach niewykonania powyższego obowiązku, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe. Konsekwencja nieuznania księgi podatkowej skarżącego w zakresie przychodów za rok 1999 za dowód z powodu jej nierzetelności jest zgodnie z art.23 §1 OP ustalenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art.23 §1 i 3 OP określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje w razie braku danych niezbędnych do jej określenia, jak również, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Natomiast w myśl art.193 §6 OP oszacowanie może dotyczyć tylko tej części podstawy opodatkowania, w zakresie której wykazano protokołem nierzetelność lub wadliwość księgi podatkowej. Dlatego stwierdzenie nierzetelności księgi w zakresie wykazanych w niej przychodów z działalności handlowej skarżącego w sklepie przy stacji paliw za rok 1999 przy braku dokumentacji sprzedaży towarów (rolek kasowych) nie pozwalającym na ustalenie rzeczywistej wielkości przychodu ze sprzedaży za cały rok 1999, powoduje potrzebę zbadania, czy zastosowane metody ustalenia szacunkowego przychodu skarżącego za 1999 są zgodne z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tej płaszczyźnie rozważań na wstępie przytoczenia wymaga treść art. 190 PPSA, zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem tenże Sąd, w tej sprawie, rozpoznawał skargę kasacyjną organu i w wydanym wyroku wyraził ocenę prawną co do zastosowanych metod szacowania podstawy opodatkowania za rok 1999 przez organy podatkowe. Stwierdził mianowicie, nie podzielając stanowiska Sądu I instancji uprzednio rozpoznającego niniejszą sprawę, że za podstawę obliczenia marży w handlu detalicznym można przyjąć cenę zakupu bądź cenę sprzedaży. W pierwszym przypadku marża jest liczona w postaci narzutu na cenę, a w drugim przypadku w postaci rabatu od ceny. Skoro w rozpoznawanej sprawie znana była cena zakupu towarów, wyliczenie porównawczej marży detalicznej w oparciu o dane zebrane w innych sklepach prowadzonych w porównywalnych warunkach do sklepu prowadzonego przez skarżącego mogło odnosić się wyłącznie do marży odniesionej do ceny zakupu towarów. Przedstawienie w skardze kasacyjnej wysokości marży w taki sposób liczonej w rozpoznawanej sprawie NSA uznał za trafne (str.7 uzasadnienia wyroku – k.102 akt sąd.). Mając powyższe na uwadze oraz wynikający z akt sprawy zebrany materiał dowodowy uzewnętrzniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sposób ustalenia przychodu z działalności handlowej skarżącego za rok 1999 w drodze oszacowania nie narusza prawa. Skarżący nie dostrzegł, że w istocie najpierw organy podatkowe za pomocą dwóch metod dokonały ustalenia marży detalicznej i w drodze jej odniesienia do wartości wg cen zakupu towarów dokonały oszacowania przychodu, mianowicie: 1) metody porównawczej zewnętrznej, przewidzianej w art.23 §1 pkt 2 OP polegającej na porównywaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, na postawie której marżę średnią ze stosowanej w trzech sklepach na stacjach A w P. ustaliły na poziomie 21,40 % (s.c. B przy stacji benzynowej w P. nr [...] – marża detaliczna liczona od cen zakupu towarów tj. kosztu własnego sprzedaży wynosi 19,12%; s.c. C przy stacji benzynowej w P. nr [...] – marża detaliczna liczona od cen zakupu towarów wynosi 38,13 %; s.c. D przy stacji benzynowej nr [...] w P. – marża detaliczna liczona od cen zakupu towarów tj. kosztu własnego sprzedaży wynosi 6,97%; marże powyższe dotyczą roku 1999, a ich średnia wynosi 21,40%) – (vide k.1-13 tom I akt adm.), 2) w drodze porównania cen zakupu i sprzedaży wybranego asortymentu towarowego tj. wódki, wina, piwa, papierosów i spryskiwaczy na podstawie dokumentów zakupu i wydruku kontrolnego stanu towarów na koniec roku. Najpierw ustalono średnią marżę dla w/w towarów, a następnie uwzględniając ich udział w koszcie własnym sprzedaży otrzymano średnią marżę dla całej sprzedaży w wysokości 24,39% (szczegółowe wyliczenie k.310-313 akt adm.) Metoda ta zdaniem Sądu odpowiada – co do zasady – metodzie udziału dochodu w obrocie, o której mowa w art.23 §3 pkt 6 OP. Dla oszacowania wielkości podstawy opodatkowania organy przyjęły jednak marżę niższą od ustalonych w powyższy sposób, mianowicie w wysokości 20%, kierując się oświadczeniem podatnika złożonym do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, iż w takiej wysokości średnio marżę stosował. Skoro jest ona korzystniejsza dla skarżącego, a nadto wynika z jego oświadczenia, jej przyjęcie przez organy podatkowe dla ustalenia podstawy opodatkowania za rok 1999 nie jest dowolne i oderwane od materiału dowodowego, lecz odpowiada zasadzie wyrażonej w art.23 §5 OP. Zauważenia zresztą wymaga, ze skarżący w skardze nie zawarł zarzutów przeciwko prawidłowości ustalonej wysokości marży detalicznej, ograniczając się do zakwestionowania podstaw przyjętych za podstawę nieuznania księgi podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zarzuty skargi są nieuzasadnione, na podstawie art.151 ustawy Ppsa należało skargę oddalić. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna-Kubicka L.Sz.