I SA/Po 1296/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie sędzia NSA Janusz Ruszyński as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...], [...], [...],[...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej oraz udzielenia rat. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński Wnioskiem z dnia [...] marca 2005 r. M.W. działając przez pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 2003 w kwocie [...] zł, zaległości w podatku dochodowym za rok 2004 w kwocie [...] zł zaległości w podatku dochodowym od wynagrodzeń za rok 2004 w kwocie [...] zł, zaległości w podatku VAT za rok 2004 w kwocie [...] zł. W razie odmowy udzielenia pomocy we wskazanym zakresie, strona wniosła o umorzenie części wymienionych zaległości i rozłożenie na raty pozostałych zaległości podatkowych, z równoczesnym umorzeniem odsetek i umorzenie opłaty prolongacyjnej. We wniosku skarżący podnosi, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży męskiej. Od 2001 r. uruchomił drugi punkt sprzedaży , co spowodowało zwiększeniem stanu zapasów magazynowych. Podatnik nalicza podatek od zapasów magazynowych na koniec każdego roku, a następnie przy ich sprzedaży po raz drugi wykazuje dochód i ten dochód również opodatkowuje. Decyzją z dnia [...] 2003 r. w wyniku restrukturyzacji umorzono zaległości podatkowe w zakresie VAT i podatku dochodowego za 2001 i 2002 r. Do końca 2003 r. podatnik nie miał zaległości podatkowych, ale w 2003 i 2004 r. dokonywał spłaty wymaganych zobowiązań wobec dostawców, którzy uzależnili dalsze dostawy od spłaty zadłużenia i płatności gotówkowych za nowe dostawy. Na podatek dochodowy i VAT nie wystarczyło podatnikowi środków finansowych, wydał je bowiem na spłatę starych długów i zakup towarów handlowych. Obecnie podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, ponieważ od [...] marca 2005 r. do [...] marca 2005 r. przebywał w szpitalu, a stan jego zdrowia wyklucza "możliwość powrotu do czynnego prowadzenia działalności handlowej". Z wydanego zaświadczenia wynika, że podatnik cierpi na ciężkie schorzenie kardiologiczne, cukrzycę oraz uszkodzenie wątroby, co oznacza, że nie tylko nie będzie mógł pracować zawodowo, ale będzie wymagał opieki drugiej osoby, co w praktyce oznacza przejście na rentę inwalidzką. M.W. posiada zaległości nie tylko wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego oraz VAT, ale również zaległości wobec ZUS oraz dostawców towarów. Łączna kwota zobowiązań wynosi około [...] zł, z tego wobec dostawców około [...] zł. Spłata zobowiązań w krótkim czasie jest niemożliwa. Żaden z członków rodziny nie posiada dochodów umożliwiających spłatę zaległych podatków. Nadto strona podnosi, że bez względu na wartość sprzedaży musi ponosić stałe koszty związane z utrzymaniem sklepów , wynagrodzeniem pracowników, opłatami eksploatacyjnymi, prowizjami bankowymi, utrzymaniem samochodów, spłatą kredytów oraz utrzymaniem rodziny. Obecnie ma do wyboru dwie możliwości: zlikwidować działalność gospodarczą i przejść na rentę (utrzymanie z budżetu) generując przy tym kolejną grupę bezrobotnych, albo prowadzić działalność gospodarczą zatrudniając pięciu pracowników. Do wniosku załącza oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w dwóch punktach: w P. oraz w S., nie posiada nieruchomości, natomiast jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] oraz jest leasingobiorcą samochodu osobowego [...] (miesięczna rata ok. [...] zł), wartość zapasów magazynowych wynosi [...] zł. W złożonym oświadczeniu majątkowym wskazuje również, że obroty z działalności gospodarczej wynosiły w 2002 r. - [...] zł, w 2003 r. - [...] zł, w 2004 r. -[...] zł, za dwa miesiące roku bieżącego obrót wyniósł [...] zł. Podatnik osiągnął dochód w 2002r. - [...] zł, w 2003 r. - [...] zł, w 2004 r. - [...] zł. W roku bieżącym ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] nr [...], [...],[...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił negatywnie załatwić wniosek w zakresie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT[...] i PPL oraz w podatku od towaru i usług, negatywnie załatwić wniosek w zakresie częściowego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę od wymienionych podatków wynikających z deklaracji PIT [...], PPL i podatku VAT, negatywnie załatwić wniosek w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych wynikających z deklaracji PIT[...], PPL, PIT[...], VAT. Organ podatkowy powołując się na art. 67§ 1 i 48 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał, że nie występują w sprawie przesłanki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych, czy też rozłożenie jej na raty. Powstanie zaległości, o które umorzenie podatnik wnosi było wynikiem braku dyscypliny podatkowej. Z uzasadnienia wniosku wynika, że podatnik realizował swoje zobowiązania cywilnoprawne, natomiast nie płacił podatków i obecnie wnosi o ich umorzenie. Odmawiając udzielenia rat w trybie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ wziął pod uwagę przede wszystkim postawę strony, która notorycznie nie płaciła zobowiązań podatkowych. W ocenie organu brak jest gwarancji realizowania przyznanego stronie układu ratalnego. Ze złożonych dokumentów wynika, że podatnik za 2004 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Nadto organ wskazuje, że po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych ewentualnie rozłożenie na raty zaległości i umorzenie odsetek za zwłokę, podatnik nadal nie reguluje bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego zadeklarowanego w PIT -[...] za 2004 r., podatku VAT, podatku dochodowego zadeklarowanego w PIT [...] oraz podatku PPL. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie odwołującemu wnioskowanej pomocy albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony, organ podatkowy pierwszej instancji przy podejmowaniu decyzji nie wziął pod uwagę kryteriów obiektywnych, a jedynie źle pojęty interes publiczny. Organ nie uwzględnił ciężkiej choroby podatnika, o której podatnik dowiedział się w marcu 2005 r. Żona podatnika jest inwalidką II grupy z ciężkim schorzeniem kręgosłupa. Z powodu powstania licznych dużych centrów handlowych, przychody podatnika ulegają stałemu spadkowi.Za pierwsze cztery miesiące roku 2005 dochód wyniósł tylko [...] zł, co jest kwotą niewielką na utrzymanie i leczenie trzech osób. Podatnik, aby móc regulować zobowiązania podatkowe musi prowadzić działalność gospodarczą. W interesie publicznym jest, zdaniem odwołującego, umorzenie zobowiązań podatkowych, aby podatnik mógł kontynuować swoją działalność gospodarczą, utrzymać stworzone miejsca pracy, utrzymać swoją rodzinę, odzyskać zdolność płacenia zobowiązań publiczno-prawnych i cywilnych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], [...], [...], [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że decyzje wydawane na podstawie art. 67 § 1 i 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do uwzględnienia żądań podatnika, ponieważ strona nie wykazała zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organ wskazuje, że podatnik w 2005r., jak również w latach wcześniejszych osiągał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Żona podatnika otrzymywała rentę. Pozytywne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego poprzez umorzenie zaległości podatkowej za rok 2001 i 2002 dowodzi, że podatnik mógł w roku 2003 na bieżąco regulować należności podatkowe. Z materiału dowodowego wynika, że w następnym miesiącu po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego podatnik zaprzestał płacenia podatków. Organ wskazał, że w interesie publicznym nie jest kredytowanie działalności gospodarczej M.W. poprzez udzielanie ulg podatkowych, czy też umarzanie zobowiązań podatkowych co dwa lata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podnosi, że organ nie wziął pod uwagę złego stanu zdrowia podatnika. Obecnie prowadzona jest egzekucja należności wobec ciężko chorego podatnika, co doprowadzi do pogorszenia się jego zdrowia. Za niezgodne z prawem uznaje rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, podnosi, że organy pierwszej i drugiej instancji nie kwestionują braku środków finansowych na spłatę zaległości podatkowych, ciężkiej choroby i inwalidztwa skarżącego oraz przyznają, że w interesie publicznym nie jest wysyłanie rodziny skarżącego na utrzymanie pomocy społecznej, jednakże odmawiają udzielenia wnioskowanej pomocy. Skarżący z problemami finansowymi boryka się od początku swojej działalności gospodarczej, którą musiał otworzyć po utracie pracy, gdyż nie miał innego źródła utrzymania dla siebie i rodziny. Skarżący podnosi, że nie korzystał z żadnych ulg podatkowych dla podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, czy też dla podmiotów tworzących nowe miejsca pracy. Wskazuje, że nigdy nie wytrzyma konkurencyjności z wielkimi centami handlowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący ubiega się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT, ewentualnie o częściowe umorzenie zaległości i rozłożenie na raty pozostałej części i umorzenie odsetek od zaległości za lata 2004 i 2005. Podatnik powołuje się na trudną sytuację finansową, uniemożliwiającą spłatę zaległości podatkowych. Podnosi, że jego dochody maleją, z uwagi na powstające w P. i okolicy duże centra handlowe. Ciężka choroba podatnika, o której dowiedział się skarżący w marcu 2005 r. wskazuje, w jego opinii, na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Również, w ocenie skarżącego, interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych, ponieważ udzielenie ulgi umożliwi skarżącemu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei pozwoli na osiąganie środków finansowych na utrzymanie dla niego, jego rodziny oraz zatrudnianie pracowników. Zgodnie z art. 67§1oraz art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r.Dz.U.8, poz. 60) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznych organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, bądź rozłożyć zaległości na raty. Użyte w cytowanych przepisach pojęcia ważny interes podatnika, czy też interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu interesu podatnika czy interesu publicznego stwierdza się na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Z całą pewnością o istnieniu tych przesłanek decydują wyłącznie kryteria zobiektywizowane, a nie wyłącznie subiektywna ocena podatnika. W wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 735/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2002 r. (sygn akt I SA/Gd 1563/99). Zdarzeniami, które mogłyby uzasadnić umorzenie w całości czy też w części zaległości podatkowych, mogą być m.in.: znaczące ograniczenie możliwości płatniczych podatnika wskutek zdarzeń losowych, utrata zarobkowania, utrata majątku uniemożliwiająca wywiązanie się ze zobowiązań przez podatnika. Natomiast nieefektywność prowadzonej działalności sama w sobie nie może być przesłanką do zastosowania ulg podatkowych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych, w wyniku której zobowiązanie wygasa jest w demokratycznym państwie prawa instytucją nadzwyczajną i musi mieć zastosowanie wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach. Wynika to z podstawowej zasady wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Sąd w rozpatrywanej sprawie dokonał obiektywnej i szczegółowej analizy akt sprawy, skupiając się w szczególności na zbadaniu istnienia przesłanek określonych w cytowanych wyżej przepisach, przemawiających za zastosowaniem ulgi tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz zgodności z prawem prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego przez organy podatkowe. Podatnik w toku postępowania nie wykazał, że zdarzenia nadzwyczajne spowodowały powstanie zaległości podatkowych, ani nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi. Sąd wziął pod uwagę fakt, że już w latach wcześniejszych podatnik posiadał zaległości podatkowe. Świadczy o tym decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r., na mocy której, na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r. nr 155, poz. 1287, ze zm.), umorzono zaległości podatkowe. Istotną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest, że w okresie postępowania restrukturyzacyjnego, tj. do dnia [...] 2003 r. prowadząc działalność gospodarczą w identycznych warunkach, podatnik regulował należności publicznoprawne. Warunkiem pozytywnego zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego poprzez umorzenie zaległości podatkowych był bowiem m.in. brak zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji. Zaraz po pozytywnym zakończeniu restrukturyzacji, bo już od stycznia 2004 r., podatnik zaprzestał regulowania należności podatkowych, wynikających ze złożonych deklaracji na podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług. Z tych okoliczności można wnioskować, że motywacją do regulowania należności za rok 2003 był nie obowiązek wynikający z mocy prawa, ale wyłącznie doprowadzenie do umorzenia podatków za lata wcześniejsze. Jak wynika z materiału dowodowego w 2004 r. podatnik osiągnął dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i pomimo tak wysokiego dochodu nie regulował zobowiązań podatkowych za ten rok. W latach wcześniejszych również osiągał znaczne dochody. Jak wynika z pism strony, podatnik stara się regulować zobowiązania cywilnoprawne. Stać go również na spłatę rat za leasing samochodu osobowego [...] w wysokości około [...] zł miesięcznie, natomiast nie reguluje zobowiązań podatkowych. Nie można, zdaniem Sądu, dopuścić do sytuacji, w której podatnicy uzyskają pomoc ze strony państwa, tylko dlatego, że poprzez świadome niepłacenie podatków doprowadzą do sytuacji powstania zaległości podatkowych w takiej wysokości, że ich zapłata spowoduje poważne trudności finansowe podatnika. Nadto należy zwrócić uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług na konstrukcję tego podatku. Podatek VAT jest podatkiem cenotwórczym, który obciąża zawsze ostatecznego odbiorcę, z wyjątkiem sytuacji, gdy za sprzedany towar sprzedawca nie otrzymał zapłaty. Prowadząc handel detaliczny w zasadzie sytuacja nieuiszczenia zapłaty za towar zdarza się sporadycznie ( takiej też okoliczności skarżący nigdy nie podnosił). W związku z tym trzeba podkreślić, że podatnik nie regulował również należności w podatku od towarów i usług, pomimo, że podatek ten został de facto zapłacony przez kupujących. Te okoliczności mają również istotne znaczenia dla oceny sytuacji podatnika, pod kątem istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Słusznie w ocenie Sądu, organ uznał, że skarżący nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych i zaniedbanie to nie było spowodowane czynnikami niezależnymi od niego. Zły stan zdrowia, na który powołuje się skarżący również nie uzasadnia zastosowania ulgi. Powstałe zaległości nie były spowodowane chorobą podatnika, albowiem o chorobie M.W. dowiedział się dopiero w miesiącu złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Choroba podatnika nie uniemożliwia także prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, skoro strona skarżąca sama wskazuje, że z punktu widzenia interesu publicznego zasadne jest umorzenie podatku, ponieważ pomoc ta umożliwi podatnikowi dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały starannej i obiektywnej analizy sytuacji materialnej podatnika oraz jego rodziny. Na podstawie zebranego materiału dowodowego trudno uznać, że zaległości podatkowe spowodowane były działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania skarżącego. I choć strona skarżąca stara się wykazać, że w chwili obecne wskutek zdarzeń losowych znacząco zostały ograniczone jej możliwości płatnicze, to należy stwierdzić, że na dzień złożenia wniosku nie występowały przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, a strona nie wykazała, że wystąpiła utrata zarobkowania, czy też utrata majątku. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński