I SA/Po 1299/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Małek UZASADNENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia ... na podstawie przepisów art. 45 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 b i art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z zm./ określił B. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie ... zł, przedstawiając następującą argumentację. Podatnik prowadziła w 2004r. działalność gospodarczą a) w formie spółki cywilnej "A", w której miała udziały w wysokości 25 % b) indywidualna działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz świadczenie usług transportu ciężarowego i koparkami. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazała dochód z działalności w spółce - ... zł oraz dochód z własnej działalności - ... zł. Rozliczenie podatkowe z tytułu udziału w spółce cywilnej zostało uznane za prawidłowe. Z tytułu własnej działalności gospodarczej podatnik zaniżyła przychody o kwotę ... zł a koszty uzyskania zawyżyła o kwotę ... zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczyła odpisy amortyzacyjne od środków transportowych i sprzętu zakupionych 31 stycznia 2004r. na podstawie faktur VAT od spółki cywilnej A. Podatnik przyjęła za podstawę naliczenia amortyzacji wartości początkowe tych środków wprowadzone do ewidencji spółki cywilnej. Wartości te są wyższe niż wynikające z dowodów ich nabycia. Zgodnie z przepisami art. 22 g ust. 1 pkt 1 ustawy w razie nabycia środka trwałego w drodze kupna za jego wartość początkową uważa się - cenę ich nabycia. W sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 22 g ust. 12 dotyczący zmiany formy prawnej a także połączenia albo podziału podmiotów, umożliwiający ustalenie wartości początkowej określonej w ewidencji / wykazie/ podmiotu o zmiennej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Nie zachodzą bowiem przesłanki, o których mowa w ust. 13 art. 22 g. Spółka A rozwiązana została .. . a transakcja sprzedaży środków trwałych zawarta została pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami. Podatnik dokonał wyboru metody amortyzacji określonej w art. 22 i, co oznacza, iż stosowała stawki określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Za wartość początkową przedmiotowych środków należy uznać cenę ich nabycia wynikająca z faktur VAT. Należna amortyzacja wynosi ... zł a różnica nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów - .../ .... - ... /. Organ podatkowy uwzględnił wniosek podatnika dotyczący wydatków związanych z prowadzoną działalnością a nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów / ... zł/. Ustalony należny podatek wynosi ... zł, a według zeznania - ... zł. Powstała do zapłacenia przez podatnika różnica wynosi ... zł. B. B. wniosła odwołanie, domagając się zmiany decyzji Naczelnika Urzędu. Stwierdziła, iż nastąpiła zmiana formy prawnej jej działalności, która uzasadnia zastosowanie art. 22 h. Podała, iż sporządziła pomocniczą tabele amortyzacyjną za 11 miesięcy w celu wykazania, iż zastosowane stawki są znacznie niższe od indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Podkreśla, iż przyjęta wartość netto środków trwałych jako wartość początkowa przy uwzględnieniu poprzednich odpisów umorzeniowych była prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację kwestionowanej decyzji. Wskazano, iż zgodnie z art. 551 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych - spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna. Wynika z tego, że nie jest możliwa taka zmiana formy prawnej, na skutek której ze spółki cywilnej powstanie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka cywilna A została .... rozwiązana a podatnik prowadziła działalność od ... W rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do zmiany formy prawnej, o której mowa w art. 22 g ust. 13 pkt 2 ustawy podatkowej. Nie doszło tez do zmiany formy prawnej w okolicznościach, o których mowa w art. 22 g ust. 12 pkt 4 i 5. Wspólnikami spółki byli bowiem jej mąż oraz syn. Podatnik nie mogła więc kontynuować przyjętej przez spółkę metody amortyzacji. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik dokonała wyboru zasad amortyzacji /według stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych/, którą była obowiązana stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wartość początkową środków trwałych stanowi zatem cena ich nabycia od spółki A. Organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo ustalona została wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. B. B. wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów art. 22 ust. 12 i 13 , art. 22 h ust. 3 art. 22 i ust.4, art.22 j ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 i art. 191, art. 120, art.121 i art. 122 ordynacji podatkowej. Skarżącą wskazała, iż w wyniku przekształcenia "na bazie spółki cywilnej" powstał nowy podmiot, w którym kontynuowała odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisem art.22 h. W celu wyjaśnienia sprawy sporządziła porównawczo tabele amortyzacyjną, z której wynika, iż nie zostały przekroczone granice indywidualnych stawek wynikające z art. 22 j. Odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów są bowiem wyższe od limitów dopuszczalnych przez przepisy prawa. Skarżąca zarzuciła , iż organy podatkowe nie odniosły się do załącznika nr 1 do umowy z ...., ewidencji środków trwałych oraz do przedłożonej "pomocniczej tabeli środków trwałych". Uważa też, iż organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy postępowania dotyczące "zbierania i oceny dowodów". Organy odwoławczy wniósł, o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że skarżąca została zobowiązana w celu uzupełnienia materiału dowodnego do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Stan faktyczny ustalony został z uwzględnieniem wpisów do ewidencji. Przedłożona pomocnicza tabela amortyzacyjna nie została uznana za dowodów, gdyż skarżąca stworzyła ją na potrzeby postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca naruszyła przepisy ustawy podatkowej w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżoną decyzją określono skarżącej B. B. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2004 w kwocie ...zł. W wskazanym roku podatkowym skarżąca prowadziła / od 1 września .. / działalność gospodarczą pod nazwa "P. H.- U.." oraz do ... działalność w formie spółki cywilnej pod nazwa "P.H.U. A". Skarżąca w zeznaniu podatkowym za rok 2004 wykazała, iż jej dochód z tytułu udziału w spółce cywilnej wyniósł .. zł a dochód z prowadzonej własnej odpowiedzi działalności - ..., z tym że przychód wyniósł ... zł a koszty jego uzyskania wyniosły ... zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż skarżąca między innymi zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ... zł poprzez przyjęcie jako podstawy naliczenia amortyzacji od środków trwałych / pojazdy, naczepy, transformator/ wartości wyższe niż wynika to z dowód ich nabycia / 31 stycznia 2004r./ od spółki A. Powyższe ustalenie jest zgodne z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 z zm./ Przede wszystkim wskazać należy, iż kosztem uzyskania przychodów są zgodnie z art. 22 ust. 8 odpisy z tytułu zużycia środków trwałych / oraz wartości niematerialnych i prawnych/ dokonanych włączenie zgodnie z art. 22a- 22o. Za wartość początkową środków trwałych / art. 22g ust. 1 pkt 1/ uważa się " w razie nabycia w drodze kupna-cenę ich nabycia". Bezsporne jest, że skarżąca .... nabyła środki trwałe za określone ceny. Obowiązana była zatem w świetle powołanego przepisu do przyjęcia jako wartość początkową nabytych środków trwałych- cenę ich nabycia. Podniesiony w tym zakresie zarzut, iż "nowy podmiot powstał na bazie spółki cywilnej, nastąpiła więc zmiana formy prawnej, stąd kontynuując odpisy amortyzacyjne w nowym podmiocie kierowałam się przepisami prawa zawartymi w art.22 h ust. 4"- nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim uszło uwagi skarżącej, iż przepis art. 22 h ust.4 nie dotyczy zmiany formy prawnej podmiotu gospodarczego. Regulacja tego problemu określona została bowiem w ust. 3 art. 22 h. Wskazany przepis stanowi, iż "Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22 g ust.12 lub 13 dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej albo połączony z uwzględnieniem art. 22 i ust. 2-7". Organy podatkowe słusznie uznały, iż przytoczony przepis nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Spółka cywilna, w której skarżąca była wspólnikiem nie została bowiem przekształcona / połączona/ w inną spółkę handlową a "na bazie spółki cywilnej", która została zlikwidowana ... nie powstał żaden nowy podmiot. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1 września... Jest to zupełnie odrębna działalność od tej jaką prowadziła jako wspólnik w spółce cywilnej. W sprawie nie zachodziły również sytuacje, o których mowa art. 22g ust.13, które pozwoliłyby na odpowiednie stosowanie / ust.12/ określenia wartości początkowej środków trwałych. Prezentowana zatem przez skarżącą argumentacja dotycząca kontynuowania przyjętych w spółce cywilnej metod amortyzacji nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa podatkowego. Dokonując amortyzacji w sposób opisany w decyzji skarżąca naruszyła przepis art.22 g ust. 1 pkt 1ustawy podatkowej. Za podstawę naliczenia amortyzacji przyjęto bowiem wartości wyższe niż wynikające z dowodów / faktur/ nabycia. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych Wykazie stawek amortyzacyjnych / art. 22 i/, bądź indywidualnie ustalonych stawek dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji / art. 22 j/ , czy też stawek określonych w art. 22 k. Zgodnie z art. 22 h ust. 2 podatnicy dokonują wyboru jednej z powyższych metod przed rozpoczęciem amortyzacji a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Skarżąca, jak wynika z przedłożonej "tabeli amortyzacyjnej środków trwałych" /k-... akt podatkowych/ stosowała stawki - wynikające z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych / 14 % / przedmiotowych środków trwałych stanowiący załącznik nr 1 do ustawy podatkowej. W tej sytuacji skarżąca nie może powołać się na to, że przy zastosowaniu stawek indywidualnych do /40 %/ o których mowa w art. 22 j " koszty uzyskania przychodu nie zostały zawyżone w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych". Skarżąca dokonała bowiem określonego wyboru stawek amortyzacyjnych, które winna stosować /art. 22 h ust. 2/ do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przedłożona w toku postępowania przed organami podatkowymi pomocnicza tabela amortyzacyjna /k-../ nie została uwzględniona, gdyż sporządzona została na potrzeby tego postępowania. Argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, iż z przedłożonej pomocniczej tabeli wynika, że "przyjęty sposób amortyzacji nie spowodował zarówno skrócenia jak i wydłużenia okresu amortyzacji" pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. W sprawie istotne jest bowiem to, skarżąca zawyżyła wartości początkową środka trwałego, przy zastosowaniu stawki wynikającej z Wykazu. Bezpodstawny jest też zarzut dotyczący błędnego określenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do koparki, która była używana przez pięć miesięcy. Skarżąca nie uwzględnia bowiem błędnego przyjęcia wartości początkowej /.../ skoro cena nabycia wyniosła według faktury ... Błędnie również uwzględniła wartość umorzeń stosowanych w spółce cywilnej. W świetle powyższych okoliczności należy uznać za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania / art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej/. Organy podatkowe wbrew wywodom skargi odniosły się do wszystkich istotnych dla tej sprawy okoliczności i szczegółowo wyjaśniły podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy odniósł się również do podniesionych przez skarżącą zarzutów zawartych w odwołaniu. Jeżeli chodzi o pomocniczą tabele amortyzacyjną, to słusznie stwierdzono, iż nie może ona być dowodem w sprawie skoro "została stworzona na potrzeby postępowania podatkowego". Zgodnie z art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie, iż żadna z wymienionych przesłanek nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie na podstawie art.151 powołanej ustawy, orzeczono jak w sentencji /-/W.Zygmont /-/K. Wolna - Kubicka /-/St. Małek M.R.-Ś.