I SA/Po 1306/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie przepisu art. 15 ust. 4, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) określił M. S. nadwyżkę w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie (...) zł. Ustalono, że M. S. podatnikiem podatku VAT został 01 marca 2006r. Zgłoszenie rejestracyjne złożył bowiem 27 lutego 2006r. Podatnik w dniach 27 grudnia 2006r. oraz 17 i 20 lutego 2006r. dokonał przedpłat (zaliczek) na zakup maszyn rolniczych (pługa i ciągnika). Wymienione czynności udokumentowane zostały fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez uprawniony podmiot. W dniu 21 marca 2006r. podatnik wystawił faktury korygujące do faktu zaliczkowych i jednocześnie faktury końcowe za zakup przedmiotowych maszyn rolniczych. Naczelnik Urzędu stwierdził, iż faktury zaliczkowe wystawione zostały wówczas gdy podatnik był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podkreślono, że faktury zaliczkowe wystawione zostały w czasie gdy był rolnikiem ryczałtowym. Z tych względów faktur tych (zaliczek) nie uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług. M. S. wniósł (...) wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził, iż wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia w zakresie faktur zaliczkowych (art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż prowadząc działalność jako rolnik ryczałtowy nie był ograniczony wielkością sprzedaży, o której mowa w tym przepisie. Uważa, iż był uprawniony do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego na tych fakturach, tym bardziej że w momencie składania deklaracji był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia (...) o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu z dnia (...). Organ odwoławczy wskazał, iż wprawdzie w kwestionowanej decyzji powołany został przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 ale w jej uzasadnieniu zaznaczono, iż podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z faktur zaliczkowych, gdyż dokonał tych transakcji, będąc rolnikiem ryczałtowym, a więc zwolnionym od podatku (art. 43, ust. 1 pkt 3). Było to zwolnienie przedmiotowe i z tego względu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 1. Podkreślono, że w momencie zawarcia umowy zakupu spornych maszyn rolniczych i uiszczenia zaliczek podatnik nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych. Był bowiem zwolniony od podatku od towarów i usług. Zwrócono też uwagę, iż w dacie uiszczenia zaliczek podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT (art. 88 ust.). Zdaniem organu odwoławczego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 19 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie według Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodzą przesłanki wymienione w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa spowodowanego błędną wykładnią zastosowanego przepisu, co jednak nie skutkuje stwierdzeniem nieważności. W odniesieniu do podstawy stwierdzenia nieważności określonej w punkcie 7 ust. 1 art. 247 stwierdzono, iż w tym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych merytorycznych argumentów. Zarzut dotyczący naruszenia VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej uznano za niesłuszny. Wskazano bowiem konkretne normy prawne, które spowodowały pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatków naliczonych. M. S. wniósł skargę, domagając się uchylenia decyzji obu organów. Skarżący zarzucił, iż przepis art. 88 ust. 4 zakazuje jedynie dokonania odliczenia przez podatnika, który nie jest zarejestrowany. Tymczasem skarżący w tej dacie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podkreślił skarżący, iż fakt korzystania ze zwolnienia nie pozbawia go automatycznie prawa do odliczania podatku naliczonego. Maszyny rolnicze zostały nabyte w czasie gdy nie korzystał już ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19 przenosił na następne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono, że w momencie zawarcia kupna przedmiotowych maszyn i uiszczenia zaliczek podatnik nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych i dlatego nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jako rolnik ryczałtowany był zwolniony od podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) wydał decyzję na podstawie art. 15, ust. 4, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535), w której określił skarżącemu za miesiąc marzec 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł. W tym postępowaniu ustalono, że skarżący został od 01 marca 2006r. podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący dokonał w dniach 27 grudnia 2005r. oraz 17 i 20 lutego 2006r. przedpłat na poczet zakupu ciągnika oraz pługa, co zostało udokumentowane fakturami zaliczkowymi. Podatek naliczony z faktur końcowych, w których uwzględniono wpłacone zaliczki został odliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2006r. w kwocie (...) zł. Naczelnik Urzędu uznał, iż skarżący w świetle przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zapłacenie zaliczek, gdyż czynności te wykonane zostały w czasie, gdy był rolnikiem ryczałtowym. Uznał, iż kwota do zwrotu wykazana w deklaracji zawyżona została o (...) zł. Żądanie skarżącego stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu z dnia (...) oparte zostało na przepisach art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ordynacji podatkowej. Według wskazanych przepisów organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów prawa. Przede wszystkim słusznie wskazano na znaczenie użytego w punkcie 3 sformułowania "rażące naruszenie prawa", które należy odróżnić od zwykłego naruszenia. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas gdy rozstrzygnięcie w sposób oczywisty, jasny, wyraźny i bezsporny stoi w sprzeczności z przepisami prawa materialnego bądź procesowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi. Decyzja z dnia (...) w zakresie w jakim określa skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie (...) zł jest zgodna z powołanymi przepisami (art. 15 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w odniesieniu do nie uwzględnionych faktur dokumentujących zapłacenie zaliczek jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a. Przepis ten dotyczy wprawdzie wyłączenia prawa do odliczenia ale odnosi się wyłącznie do nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że powyższy przepis nie znajdował zastosowania do dokonanych przez skarżącego czynności udokumentowanych fakturami zaliczkowymi. Skarżący dokonał jednak tych czynności wówczas gdy był rolnikiem ryczałtowym. Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy zwolnione są od podatku (zwolnienie przedmiotowe) dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Skarżącemu w tym zakresie nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych i nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. b). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu podkreślił, iż skarżący nie może odliczyć podatku naliczonego od faktur dokumentujących zapłacone zaliczki, "gdyż transakcji tych dokonał będąc rolnikiem ryczałtowym". W świetle tych okoliczności należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja Naczelnika Urzędu w omawianym zakresie rażąco narusza prawo. Nie zachodzi bowiem żadna istotna sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a przepisami prawa materialnego. Decyzja z dnia (...) nie została wydana wbrew przepisom prawa, odnoszącym się do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym przypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy wydane orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Skarżący ma oczywiście rację, iż status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) jest niezbędny tylko w dacie wykazywania odliczenia (art. 88 ust. 4). Zarejestrowanie nie ma więc znaczenia w momencie wykonania czynności dostawy towarów (usług). Jednak kwotę podatku naliczonego stanowią tylko te przedpłaty (zaliczki), które wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodziła skoro skarżący korzystał ze zwolnienia podatkowego, a okoliczność ta wskazana została w decyzji z dnia (...). Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia punktu 7 § 1 art. 247 ordynacji (zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa), to należy stwierdzić, iż jest on nietrafny. Zgodnie bowiem z tym przepisem sankcja nieważności musi być ustanowiona w odrębnych przepisach. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy żaden taki przepis nie występuje. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna - Kubicka /-/St. Małek kk