I SA/Po 1307/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] marca 2016 r. F. L. P. S.. z o.o. z siedzibą w R. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawcą) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca, planowany jest podział spółki (spółki dzielonej) z grupy kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r.. poz. 1030, ze zm. dalej ksh), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych spółki dzielonej na wnioskodawcę. W efekcie podziału Spółka przejmie świadczenie usług transportowych i logistycznych zarówno na rynku polskim, jak i dla klientów zagranicznych. Jednym ze skutków dokonania podziału w opisanym wyżej trybie będzie bezpośrednia kontynuacja - w ramach planowanej działalności Spółki - relacji z kontrahentami spółki dzielonej (poprzedniczki prawnej wnioskodawcy), tj. z dostawcami i nabywcami usług. Po dokonaniu podziału przedmiotem działalności wnioskodawcy będzie świadczenie m.in. usług transportowych. Wnioskodawca, w oparciu o posiadaną wiedzę na temat specyfiki działalności w branży transportowej przewiduje, że w związku z planowanym świadczeniem przez Spółkę usług transportowych będzie niekiedy dochodziło do powstania szkód w towarach (przesyłkach towarowych) powierzonych przez klientów bądź opóźnień w świadczeniu usługi. Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień wnioskodawca będzie wypłacał klientom odszkodowania, do czego będą go zobowiązywały obowiązujące przepisy. Jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe (przewozowe) Spółka będzie zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania (z tytułu szkody powstałej w związku ze świadczeniem usług przewozowych), bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach. Normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe) . Najczęstszymi zdarzeniami generującymi obowiązek wypłaty odszkodowania są opóźnienia w dostarczeniu przesyłki, uszkodzenia przesyłki podczas jej przewozu, zaginięcie (utrata) przesyłki w trakcie jej przewozu. Odszkodowania są wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, a ich kwota odpowiada wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista). Odszkodowanie jest zasadniczo wypłacane wówczas, gdy roszczenie klienta o naprawienie szkody jest zasadne, a przepisy prawa zobowiązują wnioskodawcę do wypłaty. Podkreślono, że skarżąca z uwagi na przyjęty model prowadzenia działalności nie zatrudnia jako pracodawca kierowców, jak również nie posiada własnej floty pojazdów. W związku z powyższym wnioskodawca świadczy usługi transportowe we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi - zleca wykonanie transportu przedsiębiorcy przewozowemu, który realizuje ten transport. W związku z zastosowaniem przedstawionego modelu biznesowego w obszarze działalności transportowej skarżącej szkody w przesyłkach powierzonych jej przez klientów powstają w związku z działalnością podmiotów trzecich wobec Spółki ( tj. podprzewoźników). Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z przepisami prawa wnioskodawca może powierzać wykonanie przewozu podwykonawcom, jednakże za ich czynności ponosi odpowiedzialność jak za swoje własne. W sytuacji gdy dojdzie do opóźnienia lub szkody w przesyłce przewożonej przez podprzewoźnika, odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zleceniodawcy ponosi skarżąca. W takich okolicznościach wnioskodawca wypłaca klientowi kwotę należnego odszkodowania, a jednocześnie z zasady występuje z roszczeniem regresowym do przewoźnika zewnętrznego lub jego ubezpieczyciela. Regresem objęte są te odszkodowania, które zgodnie z przepisami prawa finalnie obciążają przewoźnika zewnętrznego. Zgodnie z procedurami Spółka w każdym przypadku zaistnieniu szkody w związku z przewozem wykonywanym przez podprzewoźnika będzie występowała z roszczeniem regresowym. Wnioskodawca zaznaczył jednak, że niekiedy wystąpienie z roszczeniem zwrotnym do przewoźnika okazuje się bezskuteczne i w takich przypadkach wartość wypłacanego odszkodowania zawsze w sensie ekonomicznym obciąża skarżącą. Niezależnie od powyższego skarżąca jest ubezpieczona od odpowiedzialności z tytułu szkód, które mogą wystąpić w związku ze świadczeniem usług przewozowych. Skarżąca wskazała również, że wypłaca ona niekiedy klientowi odszkodowanie mimo, że w świetle prawa nie jest do tego zobowiązana. Wypłata odszkodowania w tego rodzaju sytuacji jest typową decyzją biznesową, każdorazowo podejmowaną w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego na sprzedaży usług do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja o wypłacie odszkodowania jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla skarżącej korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia odszkodowawczego i utrzymanie kontrahenta, niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą klienta. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem, czy w sytuacji gdy usługi przewozowe zlecane Spółce będą realizowane przez jej podwykonawców - odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, a ponadto odszkodowania wypłacane na podstawie podjętych decyzji biznesowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że jest ona uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów w związku z powstawaniem szkód w powierzonych jej przesyłkach przy wykonywaniu usług transportowych. W ocenie Spółki wypłacane przez nią odszkodowania będą bowiem spełniały ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.: - będą miały związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, i - nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie będą mieściły się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Zaliczenie wypłacanych odszkodowań do kosztów podatkowych będzie, zdaniem wnioskodawcy, uprawnione zarówno w odniesieniu do kwot wypłacanych w ramach realizacji obowiązku prawnego (odpowiedzialność przewoźnika), jak również wskutek podjęcia opisanych decyzji biznesowych. Ponadto, zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych będzie uprawnione zarówno wówczas, gdy wypłacane odszkodowanie będzie skutecznie dochodzone od podwykonawcy zewnętrznego, jak i w tych sytuacjach, kiedy roszczenie regresowe okaże się bezskuteczne lub też Spółka z uwagi na niską wartość roszczenia (mniejszą niż koszty obsługi regresu) zrezygnuje z jego odzyskiwania. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2016 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przytoczył m.in. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Organ wyjaśnił, że ustawodawca wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odszkodowania wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w przepisie. W opinii organu odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. jako odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Równowartość szkody wyrządzonej przez podmiot świadczący usługi transportowe podczas wykonywania usług przewozu będzie stanowić odszkodowanie z tytułu nienależytego (wadliwego) wykonania usługi i tym samym nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że kwestia winy w powstaniu szkody oraz obowiązek naprawienia szkody zgodnie z konwencją CMR oraz przepisami prawa przewozowego nie ma znaczenia na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ stwierdził, że w sytuacji, gdy usługi przewozowe zlecane Spółce będą realizowane przez jej podwykonawców i Spółka będzie wypłacała odszkodowania na rzecz klientów, w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, de facto będzie dochodziło do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi. Wypłacone z tego tytułu odszkodowania nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ podzielił stanowisko Spółki, że odszkodowania wypłacane z tytułu podjętych decyzji biznesowych nie będą mieścić się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że wówczas zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, ponieważ wskazane wydatki noszą znamiona reprezentacji, tym samym nie będą mogły stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych Zaskarżonej interpretacji zarzuca się: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p poprzez uznanie, iż wypłacane przez skarżącą odszkodowania za utratę, ubytek lub uszkodzenie towarów powierzonych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, w sytuacji, gdy skarżąca świadczy usługę przewozową poprzez podwykonawców, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy poprzez uznanie, iż odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane przez skarżącą na podstawie decyzji biznesowych (tj. w sytuacji, gdy skarżąca pomimo braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowania kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszt reprezentacji, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją indywidualną wydaną przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...] kwietnia 2015 r. nr [...] adresowanej do spółki z G. R., a tym samym dopuszczenie do sytuacji, w której podmioty należące do tej samej grupy, działające w tych samych warunkach rynkowych i na podstawie takiego samego stanu prawnego traktowane są odmiennie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie skupia się zasadniczo wokół problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacanych przez Spółkę odszkodowań związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej wypłacane przez nią odszkodowania stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami, a jednocześnie nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 28 u.p.d.o.p. Organ natomiast uznał, że poniesione przez skarżącą wydatki na odszkodowania w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług transportowych, na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 i 28 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, pomimo jej częściowej wadliwości co do uzasadnienia, odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. W związku z powyższym w celu ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji gdy wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania. W przedstawiony zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji Spółka jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z wystąpieniem po stronie jej klientów szkody w procesie świadczenia przez nią usług transportowych. Oczywistym jest zatem, że co do zasady, konkretne usługi, co do których wszczęła proces reklamacyjny, zostały wykonane wadliwie ( nie spełniają bowiem warunków określonych w umowie, czy budzą zastrzeżenia klienta). W przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. Wobec powyższego wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Skoro więc spółka wypłaca odszkodowanie z powodu wystąpienia po stronie jej kontrahenta szkody, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek, w ocenie Sądu, spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że nie kwestionując sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonał jedynie analizy, czy ów wydatek znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), mając na uwadze celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zasadnie zatem przyjął, iż wydatki poniesione przez skarżącą tytułem odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Odnosząc się do drugiej kategorii odszkodowań wypłacanych przez skarżącą w wyniku decyzji biznesowych, Sąd stwierdza, że organ, dokonując oceny stanowiska spółki w tym zakresie zasadnie uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Strona wskazała, że wypłata odszkodowania nie będzie wynikała z wad wykonania usługi, ale będzie podyktowana wyłącznie chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych z największymi kontrahentami. Przyjmując korzystną dla podatników wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek taki został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia przychodów (jak przyjął to organ podatkowy), to mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, że wskazany wydatek poniesiony będzie wyłącznie w celu utrzymania dobrych relacji z klientami, należy uznać, że jest to wydatek związany z kreowaniem pozytywnego wizerunku firmy, tym samym należy zaliczyć go do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., które to wydatki nie stanowią w świetle powołanego wyżej przepisu kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, powyższych ocen nie podważa także powoływana przez stronę skarżącą interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji [...]; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Spółki, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.