I SA/Po 1308/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006r. sprawy ze skargi Spółki sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonego postanowienia do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/G. Gorzan /-/ K. Pawlicki Wnioskiem z dnia [...] listopada 2004r. A spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Zapytanie dotyczyło możliwości zastosowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% do całości realizowanych robót budowlano-montażowych w sytuacji, gdy budowane urządzenia (oczyszczalnia ścieków, stacja uzdatniania wody, itp.) będą wykorzystywane zarówno na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, jak i innych obiektów. Pytający przedstawił szczegółowo stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na postawione zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dniu [...] udzielił pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w której nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Stwierdził w szczególności, że część wartości usługi sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej winna być opodatkowana stawką 0%, zaś pozostała część wartości usługi budowlano-montażowej według proporcji, w jakiej budowany obiekt infrastruktury towarzyszącej będzie wykorzystywany na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego i innych obiektów- według stawki 7% dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym, zaś według stawki 22% dla pozostałej części. W piśmie stanowiącym powyższą informację nie zawarto pouczenia o trybie i sposobie wniesienia środka zaskarżenia. Działający w imieniu podatnika pełnomocnik złożył zażalenie, zaznaczając, że jest to zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postanowieniu temu zarzucono rażące naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 a § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 217 § 1 pkt 6 i § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie pouczenia o przysługującym prawie złożenia zażalenia. W związku z powyższym wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] na podstawie art. 228 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego w dniu [...] marca 2005r. przez pełnomocnika spółki na informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, z dnia [...] udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Stwierdził mianowicie, że skoro zapytanie podatnika wpłynęło w dniu [...] listopada 2004r., to prawidłowo organ pierwszej instancji udzielił informacji na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r. Uznał bowiem, że do wniosków, które wpłynęły w 2004r. i nie zostały rozpatrzone do dnia 31 grudnia 2004r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, zaś według stanu prawnego obowiązującego w roku 2004r. podatnikowi nie przysługiwał środek odwoławczy w postaci zażalenia na informację o przepisach prawa podatkowego. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniała przesłanka do tego, by uznać złożone zażalenie za niedopuszczalne. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając postanowienie w całości, skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie [...] zł, formułując następujące zarzuty: - naruszenia art. 7 Konstytucji RP, - naruszenia art. 120 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 90 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej przez uznanie, iż przepis art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przepisem art. 27 pkt 2 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające (...) nie znajduje zastosowania do wniosków o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, które wpłynęły do organu i nie zostały rozpatrzone przed dniem [...] grudnia 2004r. Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżąca podniosła, że wydanie zaskarżonego postanowienia spowodowało w konsekwencji zamknięcie drogi do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia i nastąpiło z naruszeniem prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto wyraziła stanowisko, że organ pierwszej instancji, udzielając informacji, której prawidłowość kwestionuje, zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r., podczas gdy w czasie udzielania odpowiedzi (tj. w lutym 2005r.) obowiązywał już zmieniony przepis art. 14 a wprowadzony ustawą z dnia 2 lipca 2004r.- Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Co więcej- przepisy nieobowiązujące zastosowane zostały również przez organ odwoławczy, przez co naruszono przepisy wymienione powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Zgodnie z art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r., Nr 173, poz. 1808), przepisy art. 14 a- 14 c Ordynacji podatkowej otrzymały nowe brzmienie. W art. 14 a Ordynacji podatkowej w brzmieniu tej ustawy wprowadzono obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...), na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta (§1). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§3). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§4). Jednocześnie w art. 90 pkt 1 cytowanej ustawy prawodawca wskazał termin wejścia w życie powyższego przepisu art. 27 pkt 2 "z dniem 1 stycznia 2005r." Ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych dla tej nowelizacji, zatem nie wskazał klauzuli prawa intertemporalnego określającej, jakie prawo ma być stosowane wobec spraw już istniejących, dotąd nie załatwionych, po wejściu w życie nowej ustawy. Dodać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2004r. na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta właściwy naczelnik urzędu skarbowego (...) miał obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach bez zastrzeżenia dla niej formy postanowienia, jak również bez prawa zaskarżenia tej informacji przez wnioskodawcę do organu odwoławczego. Organy podatkowe uznały, że w zaistniałej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r., bowiem wniosek złożono przed powyższą datą. Tym samym zażalenie na udzieloną informację uznano za niedopuszczalne. Oznacza to, że organy podatkowe uznały za właściwą zasadę dalszego działania ustawy starej, chociaż rozpoznanie wniosku nastąpiło po wejściu w życie ustawy nowej. Stanowiska tego nie można uznać za prawidłowe. O ile w doktrynie i orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych nie budzi wątpliwości, że ocena podatkowych stanów faktycznych oraz ich podatkowych skutków powinna być dokonana w oparciu o przepisy ustaw podatkowych – prawo materialne- obowiązujących w chwili zaistnienia zdarzeń tej ocenie podlegających, o tyle, gdy chodzi o przepisy dotyczące procedowania w sprawach podatkowych obowiązuje zasada, iż stosuje się przepisy postępowania obowiązujące w chwili podejmowania czynności procesowych. Data wejścia w życie aktu normatywnego oznacza bowiem, że od tego dnia aktualizuje się obowiązek stosowania przepisów w tym akcie sformułowanych, chyba że ustawodawca wyraźnie określi, iż ma być stosowane do określonych spraw lub określonych stadiów postępowania w sprawach "trwających" nadal w dniu wejścia w życie nowego prawa, a więc wszczętych i nierozpatrzonych spraw- prawo dawne. Takie wskazania i klauzule prawa intertemporalnego dał ustawodawca w przepisach przejściowych Ordynacji podatkowej, stanowiąc w art. 324 § 1 i 2 ustawy, że do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1.01.1998r., tj. dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy niniejszej ustawy, z tym że wnioski złożone przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej w sprawach o odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku i potrącenia zobowiązań podatkowych rozpatrywane są na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadnie skarżąca kwestionuje prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przy rozstrzygnięciu wniosku w niniejszej sprawie zasadę dalszego działania ustawy dawnej. Nie ma ona oparcia w przepisie prawa oraz uzasadnienia ze względu na słuszny interes strony. Wyraża on się w tym, że w świetle ustawy nowej jej sytuacja prawna jest korzystniejsza, bowiem nabywa prawo do zaskarżenia zażaleniem do organu odwoławczego stanowiska wyrażonego w kwestii interpretacji prawa podatkowego przez organ pierwszej instancji. Poza tym nie z datą złożenia wniosku, lecz z datą jego rozpoznania, które nastąpiło po wejściu w życie nowej ustawy, łączy się prawo strony do wniesienia zażalenia. Zastosowanie zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, noszącej też nazwę retrospektywności lub retroaktywności nieprawidłowej nie oznacza działania wbrew zasadzie lex retro non agit – "prawo nie działa wstecz", gdyż każda z tych zasad reguluje inną materię. Zasada niedziałania prawa wstecz wyraża bowiem jedynie myśl, że nowej ustawy nie można stosować do skutków zdarzeń prawnych, do oceny treści stosunków prawnych, które wydarzyły się lub zrealizowały w całości pod rządem dawnego prawa. Nic nie mówi o tym natomiast, czy po wejściu w życie prawa nowego istniejący stosunek między stronami ma od tego momentu regulować prawo dawne czy nowe (Ewa Łętowska: Podstawy prawa cywilnego- Wyd. ECOSTAR W- wa 1993, str. 49). Opierając się na powyższych rozważaniach Sąd uznał, że choć organ pierwszej instancji nie nazwał swej interpretacji postanowieniem i nie zamieścił stosownego pouczenia o możliwości wniesienia zażalenia, nie miało to wpływu na dalszy bieg postępowania, ponieważ podatnik takowe zażalenie złożył, uznając udzielone wyjaśnienie za interpretację w rozumieniu art. 14 a § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej. Granice rozpoznania niniejszej sprawy wyznaczają wnioskowanie, że zażalenie jest dopuszczalne i podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy w trybie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia nastąpiło zatem z naruszeniem art. 90 pkt 1 ustawy z dnia 2.07.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, art. 14 a § 3, art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. /-/ K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz