I SA/Po 1311/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A.sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. w P. kwotę [...] (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki I SA/Po1311/07 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce z o.o. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka nie wykazała w zeznaniu rocznym za rok [...] przychodu z tytułu korzystania z nieoprocentowanęj pożyczki otrzymanej od S. P. w wysokości [...] i tym samym zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości [...]. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w dniu [...] S. P. udzielił pożyczki spółce w wysokości [...]. Pożyczka ta w kwocie [...] zaksięgowana została na koncie [...] - pożyczki udzielone krótkoterminowe. Z umowy przedłożonej w toku postępowania wynika, że była ona nieoprocentowana. Z zapisów na kontach kosztowych i zobowiązaniowych wynika, że spółka nie naliczyła i nie zapłaciła żadnych odsetek od otrzymanej pożyczki. Organ uznał, że spółka w kontrolowanym okresie dysponowała pożyczonymi pieniędzmi otrzymanymi od osoby fizycznej, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów, w związku z czym otrzymała nieodpłatne świadczenia, których wartość wyraża się kwotą odsetek, jaką spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytu od podmiotu profesjonalnie trudniącego się udzielaniem kredytu. Podczas kontroli ustalono, że jedynym bankiem obsługującym kontrolowaną spółkę był [...]. Dlatego też, w celu ustalenia wysokości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, dokonano analizy oprocentowania kredytów gospodarczych udzielonych w [...] przez ten bank. Z informacji uzyskanej z [...] wynika, że oprocentowanie kredytów złotowych wahało się w [...] między [...] a [...]. W ocenie organu podatkowego I instancji dla ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto najkorzystniejszą dla spółki stawkę oprocentowania kredytu, tj. stawkę [...], w związku z czym wartość nieodpłatnych świadczeń została ustalona w wysokości [...] zł ([...] zł x [...]). Organ podatkowy zakwestionował także, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...] za wykonanie systemu alarmowego, z uwagi na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, z uwagi na naruszenie art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, jak również naruszenie art. 58 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 203§ 1 Kodeksu Handlowego (art. 210 Kodeksu Spółek Handlowych) wobec pominięcia faktu, że umowa pożyczki została zawarta przez udziałowca spółki i jednocześnie członka zarządu. Postawiono także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że " odsetki od nie oprocentowanych pożyczek, stanowią przychód w rozumieniu tego przepisu pomimo, że umowa pożyczki była nieważna z mocy prawa nie wywoływała żadnych skutków prawnych. Izba Skarbowa po, rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazała, że udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Za zasadne organ odwoławczy uznał wyłączenie z kosztów uzyskania, przychodu wydatku na montaż systemu alarmowego, był to bowiem wydatek poniesiony na nabycie środka trwałego. Kosztem mogłyby być odpisy amortyzacyjne, ale wyłącznie w przypadku, gdyby zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona, działając przez pełnomocnika wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając decyzjom naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wykonanie systemu alarmowego nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne określenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki, która była czynnością nieważną i jako czynność nieważna nie mogła rodzić skutku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt. [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji stwierdził, iż słusznie organy podatkowe uznały, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu korzystania nieodpłatnie z pieniędzy udziałowca. Stosownie bowiem do przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 tejże ustawy przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, ale także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze. Organy podatkowe słusznie uznały, że ocenie organu podatkowego nie podlegała ważność zawartej umowy pożyczki, a jedynie skutki podatkowe przewidziane w normach prawa podatkowego z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Organ podatkowy wykazał w prowadzonym postępowaniu, że strona w [...] korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych S. P. w wysokości [..], zatem słusznie przyjęto, że spółka otrzymała przychód z nieodpłatnego świadczenia, którego wysokość należy ustalić w oparciu o odsetki, jakie należałoby zapłacić na rynku pieniężnym. W sprawie organy podatkowe wskazały, że wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia należy ustalić według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Jednakże, zdaniem Sądu administracyjnego I instancji, w sprawie nie, ustaliły wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie wartości rynkowej. Sąd, nie podzielił, bowiem opinii organów podatkowych, że cena rynkowa może zostać ustalona wyłącznie w oparciu o ustaloną wysokości odsetek stosowanych przez [...] bank, który prowadzi rachunek podatnikowi. Organ przyjął, że spółka zaciągając kredyt lub pożyczkę skorzystałaby z usług banku, który prowadzi jej rachunek. Zdaniem Sądu administracyjnego I instancji, organy podatkowe naruszyły w tym zakresie przepis art. 12 ust. 6 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie ustaliły wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia wymaga ustalenia stosowanego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Takiego warunku nie spełnia ustalenie oprocentowania kredytów banku, w którym podatnik posiada rachunek. Skoro strona kwestionowała już na etapie postępowania odwoławczego, sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy winien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie, ustalając, jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność spółka. W ocenie Sądu administracyjnego I instancji, organ wskazał prawidłową podstawę prawną nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie systemu alarmowego, jako wydatku na nabycie środków trwałych. Wskazał, że strona winna dokonać wpisu do ewidencji środków trwałych systemu alarmowego i wówczas będzie posiadała uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę zasadę zaufania do organów państwa, jak również konstrukcję podatku dochodowego, którego wymiar winien uwzględniać cały przychód jak i wszelkie koszty uzyskania przychodu, organ podatkowy winien rozważyć przy ponownym wydawaniu decyzji, czy odpisy amortyzacyjne od wartości zakupionego systemu alarmowego nie powinny zostać uwzględnione, przy określeniu zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż NSA za trafne uznał stanowisko Sądu I instancji, który ocenił, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 12 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie ustaliły wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za słuszny należy uznać pogląd Sądu administracyjnego I instancji co do wykładni pojęcia "cen rynkowych" i kierunku poszukiwań odpowiedzi na pytanie o tę wartość. Naczelny Sad Administracyjny podzielił również pogląd Sądu I instancji, odnośnie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionego systemu alarmowego, przy określaniu zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. NSA zauważył, bowiem że decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak orzeczenie rzutujące na prawa i obowiązki stron oraz organu, będącą dokumentem urzędowym należy wyraźnie odróżnić od innych form wymiaru podatków np. samoobliczenia poprzez składanie deklaracji podatkowych i na tej podstawie wpłacanie kwot podatku. Decyzję taką powinna, bowiem cechować kompletność rozstrzygnięcia, przede wszystkim w znaczeniu materialnym. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przy ustalaniu wysokości nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, organ podatkowy opierał się na danych statystycznych NBP publikowanych w internecie "www. nbp.goy.pl". Na podstawie zgromadzonych przez NBP informacji, organ odwoławczy ustalił, że średnie ważone oprocentowanie kredytów złotowych dla podmiotów gospodarczych w [...] kształtowało się następująco: 1) dla kredytów jednorocznych od [...]; 2) dla kredytów dwuletnich od [....] 3) dla kredytów trzyletnich od [...] 4) dla kredytów pięcioletnich od [...] 5) dla kredytów powyżej pięciu lat od [...] Natomiast średnie oprocentowanie kredytów stosowane przez różne banki, kształtowało się na poziomie [...]. Porównanie stosowanego przez banki oprocentowania kredytów wykazało, iż organ pierwszej instancji przyjmując oprocentowanie stosowane przez [...] w wysokości [...] przyjął rozwiązanie korzystne dla Spółki. Powołując się na wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, organ odwoławczy zaakceptował wartości nieodpłatnych świadczeń dokonane przez organ pierwszej instancji w wysokości [...]. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w [...] spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] odpowiadającą wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, udzielonej przez udziałowca Spółki S. P. Organ odwoławczy nie uwzględnił również odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - systemu alarmowego. Organ odwoławczy wskazał, bowiem że stosownie do przepisów §2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 6 poz. 35 ze zm) jednym z podstawowych kryteriów decydujących o zaliczeniu danego składnika majątku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest przewidywany okres używania. W przypadku, gdy podatnik zaliczy wydatek na zakup środka trwałego bezpośrednio do kosztów podatkowych, bowiem zamierza go używać krócej niż rok, a później okazuje się, że faktyczny okres używania danego składnika przekroczył 1 rok, a jego wartość, jak w rozpatrywanym przypadku, przekraczała [...] podatnik obowiązany był w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął do zaliczenia takiego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjmując go w ewidencji w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. W takim przypadku podatnik powinien był zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o różnicę pomiędzy ceną nabycia lub kosztem wytworzenia, a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadającą na okres ich dotychczasowego używania obliczoną przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Stawki te muszą być stosowane w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten rok upłynął, podatnik powinien również wpłacić do właściwego urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie owego składnika majątku do dnia, w którym okres używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w składanych deklaracjach lub zeznaniu rocznym. Odsetki te wynoszą 0,1 % za każdy dzień. Jednocześnie w §7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca postanowił, iż odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Dyrektor Izby Skarbowej konkluduje, że podatnik ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wyłącznie w przypadku, gdy zostały one wprowadzone do ewidencji. W przedmiotowej sprawie natomiast, strona w badanym roku podatkowym nie ujęła systemu alarmowego w stosownej ewidencji. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona, reprezentowana przez pełnomocników zaskarżyła do sądu administracyjnego. W skardze wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; - udzielenie stronie skarżącej prawa pomocy - zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm prawem przewidzianych, w tym kasztów zastępstwa w wysokości prawem przewidzianej. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia: - prawa materialnego poprzez obrazę przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - prawa procesowego poprzez obrazę art. 121§ 1, art. 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Strona skarżąca wywodzi, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien zastosować się do wytycznych zawartych zarówno w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego jej zdaniem organ odwoławczy nie uczynił. Sąd I instancji nakazał natomiast ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia, a więc zobowiązał organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania i ustalenia, jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność skarżąca spółka. Strona jednocześnie podkreśla, że Sąd nie ograniczył organów do określenia oprocentowania jedynie do kredytów złotowych. W skardze wskazano również, że Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych I I II instancji w zakresie oprocentowania kredytów stosowanych przez bank, z usług których korzystała wówczas strona oraz, że w materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że w w [...] [...] miał jedne z najniższych oprocentowań kredytów. Tymczasem organ odwoławczy zamiast ustalić wartość rynkową na podstawie oprocentowania w poszczególnych bankach na terenie W., dokonał ustaleń na podstawie publikowanych w Internecie informacji od NBP dotyczących "Średnich ważonych" oprocentowania kredytów "złotowych". Ponadto umowa pożyczki udzielona została dolarach amerykańskich (USD) w wysokości [...] (§1 i §2 umowy ) a jedynie została przeliczona na złote na dzień przekazania pożyczki. Wobec czego, w opinii strony skarżącej należało ustalić oprocentowanie kredytów walutowych zamiast złotowych. Strona skarżąca stawia organom podatkowym również zarzut, że te przyjęły oprocentowanie, gdy tymczasem pożyczka została udzielona na okres krótszy niż trzy lata. W skardze zakwestionowano również brak uwzględnienia z urzędu w odpisach amortyzacyjnych wydatku poniesionego przez stronę na wykonanie systemu alarmowego. Stanowisko takie jest błędne wobec wyrażonego, w niniejsze sprawie, przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, że przy ustalaniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić nie tylko cały przychód, ale również obiektywne występujące koszty uzyskania tego przychodu, nawet jeśli pojawia się one w trakcie prowadzonego postępowania. Natomiast bezsporne pozostaje, że strona poniosła wydatek na montaż systemu alarmowego i w danym roku wykorzystywała system na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy pożyczki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że realizując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w wydanych wyrokach, przy ustalaniu wysokości nieodpłatnych świadczeń wziął również pod uwagę oprocentowanie stosowane przez inne banki działające na rynku (m.in. na terenie W.). Zwrócono się, bowiem m.in. do [...] oraz do [...] we W. W obu przypadkach nie uzyskano od banków informacji o wysokości oprocentowania kredytów udzielanych w [...] na działalność gospodarczą, a ponadto [...] zwrócił uwagę, iż zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 16.09.2002r. w sprawie postępowania z dokumentacją, zasad jej klasyfikowania i kwalifikowania oraz zasad i trybu przekazywania materiałów archiwalnych do archiwów państwowych (Dz. U. z 2002r. Nr 167, poz 1375), okres przechowywania dokumentacji dotyczącej umów kredytowych wynosi 5 lub 10 lat od daty ich zamknięcia, w zależności od rodzaju kredytu. Wobec powyższego organ odwoławczy oparł się na danych statystycznych NBP publikowanych w Internecie. Porównanie stosowanego przez banki oprocentowania kredytów wykazało, zdaniem organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji przyjmując oprocentowanie stosowane przez [...] w wysokości [...]" przyjął rozwiązanie korzystne dla Spółki. Organ odwoławczy wskazuje, że gdyby strona brała udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym (organ odwoławczy kierował do skarżącej zarówno pisma z art. 123 jak i art. 200 Ordynacji podatkowej) miałaby możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności z pismami skierowanymi do banków w. i przesłanymi odpowiedziami. Brak bowiem wskazania przez te banki wysokości, stosowanego w [...], oprocentowania spowodowało konieczność posiłkowania się, w celu ustalenia średniej stopy oprocentowania kredytów informacjami z NBP. Za bezzasadny uznano również zarzut, że organy podatkowe nie zauważyły, iż pożyczka udzielona została na okres krótszy niż trzy lata. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, iż przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie ustalono stosując wysokość oprocentowania jak dla kredytów trzyletnich. W decyzji wskazano jedynie jak kształtowało się w [...] oprocentowanie różnych kredytów, począwszy od kredytów rocznych aż do kredytów pięcioletnich (w tym również dwuletnich i trzyletnich), podano także średnie oprocentowanie wszystkich kredytów w badanym okresie. Dopiero te porównania pozwoliły organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż zastosowane oprocentowanie przez organ pierwszej instancji nie odbiega od cen rynkowych, kształtuje się bowiem na poziomie średniego oprocentowania stosowanego przez banki (działające również na terenie W.) w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził również pogląd, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pożyczką walutową. Na etapie postępowania odwoławczego strona podważała, bowiem jedynie fakt istnienia nieodpłatnych świadczeń nie zaś ich wysokość. Zarzut ten sformułowany został dopiero na etapie obecnie wnoszonej skargi. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści umowy wyraźnie wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pożyczką walutową . Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia z urzędu w odpisach amortyzacyjnych wydatku poniesionego przez stronę na wykonanie systemu alarmowego, Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, iż w zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeniach wojewódzkiego Sadu Administracyjnego i Naczelnego Sadu Administracyjnego nie wskazano podstawy prawnej wynikającej z przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na podstawie których organ podatkowy mógłby uwzględnić sporną kwotę w kosztach podatkowych. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie podał metody wyliczenia odpłatnego świadczenia z tytułu udzielonej pożyczki, a w szczególności nie wyjaśniono dlaczego nieodpłatnym świadczeniem został objęty jedynie rok [...], podczas gdy wymagalność zwrotu powstała dopiero [...]. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły jednoznacznie w jakiej walucie pożyczka została udzielona i w jakiej walucie została zwrócona. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w niniejszej sprawie nieodpłatne świadczenie miało miejsce w [...] w momencie udzielenia pożyczki. Jeżeli nieodpłatne świadczenia miałoby przypadać na inny okres organ podatkowy powinien uzasadnić takie stanowisko Pełnomocnik strony skarżącej uważa, że w kwestii ustalenia okresu i wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonej pożyczki i wobec powoływanych przez organy podatkowe trudności z ustaleniem jej wysokości powinien być powołany w sprawie biegły. Dowód ten powinien być powołany z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wobec czego skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pozostaje okoliczność czy organy podatkowe zasadnie i w prawidłowej wysokości ustaliły podatnikowi wysokość nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] z tytułu korzystania przez spółkę w [...] z nieoprocentowanej pożyczki otrzymanej od S. P. oraz czy zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego o odmowie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu podatnika w [...]. odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionego systemu alarmowego. Na wstępie należy mieć na względzie okoliczność, że w niniejszej sprawie orzekał już Sąd I instancji i Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie może więc budzić wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę powinien zastosować przepisy prawa podatkowego zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd I instancji w wyroku z dnia [...] i potwierdzoną przez naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia [...]. W takim samym zakresie związany jest również Sąd rozpatrujący sprawę na obecnym etapie. Biorąc pod uwagę powyższe związanie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły w wystarczającym stopniu postępowania mającego na celu ustalenie prawidłowej wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez S. P. Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że w dniu [...] pomiędzy podatnikiem ( wówczas jeszcze B. sp. z o.o.) a S.P. została zawarta umowa pożyczki. Z treści umowy pożyczki wynika, że S. P. występujący w umowie jako pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy -B. sp. z o.o. pożyczki pieniężnej w kwocie wynoszącej [...] stanowiącej w dniu przekazania pożyczki na konto pożyczkobiorcy równowartość [...] wg kursu zakupu [...] ([...] umowy). Z §2 umowy wynika natomiast, że w dniu zawarcia umowy kwota pożyczki została przekazana przez pożyczkodawcę na konto bankowe pożyczkobiorcy przelewem z zagranicy na dowód czego "Pożyczkobiorca okazuje dowód wpływu kwoty [...]..." Natomiast §3 ust.1 umowy stanowi pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pełnej kwoty pożyczki stanowiącej w dniu faktycznego jej zwrotu równowartość [...] w terminie do [...]. Jednocześnie w umowie przewidziano, że termin zwrotu oraz warunki zwrotu pożyczki mogą być przez strony zmienione na podstawie aneksu do umowy, z tym że żądanie zwrotu pożyczki przez Pożyczkodawcę nie może nastąpić wcześniej niż z upływem roku od daty jej udzielenia ([...] umowy). Na podstawie tej umowy oraz przelewu bankowego oraz dokumentów księgowych( w których pożyczka w kwocie [...] została zaksięgowana na koncie [...] pożyczki udzielone krótkoterminowe -[...]P. S.) organy podatkowe ustaliły, że w [...] spółka korzystała z nieodpłatnych świadczeń, których wartości nie wykazała w zeznaniu podatkowym. Powyższe ustalenia za prawidłowe , w świetle treści art. 12 ust.1pkt2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych)uznał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] , gdzie stwierdził, że "... organ podatkowy wykazał w prowadzonym postępowaniu, że strona w [...] korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych S. P.". Wobec powyższego nie do przyjęcia są na tym etapie postępowania podnoszone, przez stronę skarżącą do protokołu zarzuty dotyczące, chwili powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie można natomiast uznać, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy przeprowadził wystarczające postępowanie zmierzające do ustalenia prawidłowej ceny rynkowej nieodpłatnego świadczenia zgodnie ze wskazaniami Sądu. Przypomnieć należy, że w Sąd I instancji w wyroku z dnia [...] wskazując, że organy podatkowe naruszyły art. 12 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opierając się jedynie na ustalonej wysokości odsetek stosowanej przez [...], który prowadzi rachunek podatnikowi, stwierdził, "...że skoro strona kwestionowała już na etapie postępowania odwoławczego, sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy winien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie, ustalając, jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność spółka." Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że Sąd I Instancji zobowiązał organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania i ustalenia, jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność skarżąca spółka. Organ odwoławczy tymczasem ograniczył postępowanie dowodowe w tym zakresie do wystąpienia do pisemnego wystąpienia do dwóch banków: [...] ( k. [...] akt administracyjnych) oraz do [...] (k.[...] akt administracyjnych) z wnioskami o podanie stóp oprocentowania kredytów odnawialnych jakie obowiązywały w [..] na działalność gospodarczą oraz do sporządzenia notatki służbowej z rozmowy telefonicznej z nieokreślonym pracownikiem [...] (k.[...] akt). [...] nie udzielił takiej informacji, ponieważ jak stwierdzono w piśmie z dnia [...] ( k.[...] akt) nie jest w posiadaniu takich danych, gdyż w związku z fuzją [...] tworzących obecnie [...] w [...] wprowadzono nowe zasady oprocentowania. Natomiast [...] stwierdził, że uzyskanie takich danych jest możliwe jedynie po wskazaniu szczegółów sprawy, której postępowanie odwoławcze dotyczy oraz po spełnieniu wymogów określonych w art. 184§2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto w piśmie [...] zwrócono uwagę, iż zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 16.09.2002r. w sprawie postępowania z dokumentacją, zasad jej klasyfikowania i kwalifikowania oraz zasad i trybu przekazywania materiałów archiwalnych do archiwów państwowych (Dz. U. z 2002r. Nr 167, poz 1375), okres przechowywania dokumentacji dotyczącej umów kredytowych wynosi 5 lub 10 lat od daty ich zamknięcia, w zależności od rodzaju kredytu. Natomiast z notatki służbowej sporządzonej z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem [...] wynika, że pracownik [...] również nie jest w stanie podać wysokości oprocentowania kredytów w [...] udzielanych na działalność gospodarczą, oraz że "...stosownych informacji można szukać na stronach NBP, Ministerstwa Finansów i Głównego Urzędu Statystycznego". Te okoliczności, jak wynika z odpowiedzi na skargę, były zdaniem organu odwoławczego wystarczające, aby organ oparł się na danych statystycznych dotyczących "średnich ważonych oprocentowaniach 3 letnich kredytów złotowych dla podmiotów gospodarczych" opublikowanych na stronie Narodowego Banku Polskiego, dla wykazania( co natomiast wynika z zaskarżonej decyzji), że "...organ I instancji przyjmując oprocentowanie stosowane przez [...] w wysokości [...] przyjął rozwiązanie korzystne dla Spółki."( k.[...] akt administracyjnych). Uzasadniając, w zaskarżonej decyzji oparcie się na danych statystycznych znajdujących się na stronie Internetowej NBP, organ odwoławczy wskazał jedynie, że "... realizując zalecenia WSA oraz NSA przy ustaleniu wysokości nieodpłatnych świadczeń wziął również pod uwagę oprocentowanie stosowane przez inne banki działające na rynku, opierając się na danych statystycznych NBP publikowanych w Internecie (www.nbp.gov.pl)". Powyższe ogólnikowe stwierdzenie nie wyjaśnia jednak okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego przemawiają, za uznaniem, że wskazane na stronie NBP informacje na temat średnich ważonych oprocentowań kredytów gospodarczych stanowią dane wystarczające dla ustalenia, że oprocentowanie [...] odpowiada cenie rynkowej kredytów gospodarczych stosowanych na terenie W. w [...]. W szczególności decyzja, ani tez dołączona do akt część wydruku ze strony Internetowej, nie zawiera żadnego ustalenia, czy wskazania, że oprocentowanie kredytów gospodarczych na terenie W. było zbliżone do stawek oprocentowania wynikających z danych statystycznych gromadzonych przez NBP. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły również w jakiej walucie nastąpiło nieodpłatne świadczenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] stwierdził, że w dniu [...] Spółka otrzymała od swojego udziałowca S.P. pożyczkę w wysokości [...], która w kwocie [...] zaksięgowana została na koncie [...] -Pożyczki udzielone krótkoterminowe (k.[...] akt administracyjnych). Na ustalenie przez organ kontroli skarbowej, że pożyczka została udzielona w [...] świadczy również protokół kontroli (k.[...] akt administracyjnych). Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, że podatnik zawarł, ze swoim udziałowcem nieoprocentowaną umowę pożyczki na kwotę [....] stanowiącą w dniu przekazania pożyczki na konto pożyczkobiorcy równowartość [...]. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że treść umowy świadczy, że w sprawie nie mamy do czynienia z pożyczką walutową. Zwrócić należy natomiast uwagę, na okoliczność, że wprawdzie z treści umowy wynika, że pożyczkodawca udzielił spółce pożyczki w kwocie wynoszącej [...] ([...] umowy), ale jednocześnie zawarto w tej umowie zapis, świadczący o rzeczywistym przekazaniu spółce w dniu zawarcia umowy kwoty [...] ([...] umowy). O przekazaniu pożyczkodawcy kwoty pożyczki w [...] świadczy również znajdująca się w aktach sprawy kserokopia wyciągu bankowego (k.[...] akt administracyjnych). W tej sytuacji organy podatkowe w celu ustalenia faktycznego przedmiotu świadczenia zobowiązane były ustalić również w jakiej walucie nastąpił zwrot udzielonej pożyczki. Dopiero ustalenie waluty w jakiej nastąpiło nieodpłatne świadczenie pozwoli na prawidłowe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Nie może natomiast mieć negatywnych konsekwencji dla strony, podnoszona w odpowiedzi na skargę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność, że strona na wcześniejszych etapach postępowania nie wskazywała, że należało przyjąć oprocentowanie w wysokości oprocentowania kredytów walutowych. Wobec wskazanego zapisu w umowie pożyczki o faktycznym świadczeniu pożyczki w [...] oraz dowodzie w postaci wskazanego wyciągu bankowego należało z urzędu zbadać rzeczywisty przedmiot świadczenia z tytułu którego ustalono przychód, czego jak wyżej wskazano organy nie uczyniły. Nie stoi temu na przeszkodzie wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], w którym w zawartych dla organów podatkowych wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nie zajął stanowiska do jakiej waluty należy ustalić stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach. Nie można natomiast przyjąć, że względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia, zajętego w odpowiedzi na skargę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że przyjęcie wysokości oprocentowania jakie było stosowane dla kredytów udzielonych w złotówkach jest korzystniejsze, niż ustalenie wysokości oprocentowania kredytów walutowych. Wobec powyższego uznać należy, ze organy podatkowe nadal nie przeprowadziły wystarczających ustaleń w zakresie wartości nieodpłatnego świadczenia, czym naruszyły art.122, art.187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także art. 153 p.p.s.a. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 §1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Opierając się ponownie na nieprawidłowo ustalonej wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art.12 ust.6 pkt4, zgodnie, z którym wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według ceny rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Za naruszający przepisy prawa uznać należy również brak uwzględnienia przez organ odwoławczy w odpisach amortyzacyjnych wydatku poniesionego przez stronę na wykonanie systemu alarmowego, pomimo wskazań i stanowiska prawnego zajętego zarówno w wyroku Sądu I instancji jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć się godzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] powołując się na zasadę zaufania do organów państwa jak również konstrukcje podatku dochodowego nakazał organowi podatkowemu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozważenie, czy odpisy amortyzacyjne od wartości zakupionego systemu alarmowego nie powinny zostać uwzględnione. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], po rozpatrzeniu zarzutów Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczących pominięcia przez Sąd I instancji przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 6 poz. 35 ze zm), zawartych w skardze kasacyjnej, uznał stanowisko Sądu I instancji za słuszne, stwierdzając m.in., że decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jako orzeczenie rzutujące na prawa i obowiązki stron oraz organu, będącą dokumentem urzędowym należy wyraźnie odróżnić od innych form wymiaru podatków np. samoobliczenia poprzez składanie deklaracji podatkowych i na tej podstawie wpłacanie kwot podatku. Zdaniem NSA decyzję taką powinna, bowiem cechować kompletność rozstrzygnięcia, przede wszystkim w znaczeniu materialnym. W tej sytuacji rozważania odwoławczego organu podatkowego powinny się koncentrować właśnie na zbadaniu czy wydaną w sprawie decyzję będzie cechować kompletność rozstrzygnięcia, a nie odwoływanie się do przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji, które nie zostały uznane za rozstrzygające sprawę zarówno przez Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie wynikające z art.153 p.p.s.a. związanie organów podatkowych i Sądu rozstrzygającego sprawę obecnie wcześniejszym wyrokiem uznać należy, że dyspozycja normy prawnej - powoływanego w zaskarżonej decyzji przepisu §7 ust. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu - adresowana jest do podatnika, a nie do organu podatkowego. Wobec czego normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględnienia przez organ podatkowy- przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych- odpisów amortyzacyjnych od faktycznie wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w roku podatkowym, środków trwałych, w sytuacji gdy podatnik nie wprowadził tego środka trwałego do właściwej ewidencji. Nie pozostaje, bowiem przedmiotem sporu okoliczność, że strona poniosła w roku podatkowym wydatek na montaż systemu alarmowego i w tym roku wykorzystywała system na potrzeby działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust.6 ustawy przychodów podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5. Uznając jednak, że wynikająca z §7 ust. 7 powołanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych norma prawna nie jest adresowana do organów podatkowych, a jedynie do podatnika, jako bezpośrednią podstawę prawną możliwości uwzględnienia poniesionych przez podatnika wydatków w formie odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie właśnie art. 16 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe odmawiając uwzględnienia w odpisach amortyzacyjnych wydatku poniesionego przez stronę na wykonanie systemu alarmowego naruszyły powyższy przepis art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wynikającą z art. 121§1 Ordynacji podatkowej zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych, a także art. 153 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy w pierwszej kolejności należy ustalić w jakiej walucie nastąpiło świadczenie, a następnie ustalić cenę rynkową nieodpłatnego świadczenia poprzez ustalenie wartości kredytów świadczonych w tej walucie dla podmiotów gospodarczych w miejscowości, w której nastąpiło nieodpłatne świadczenie. Jeżeli organ podatkowy zamierza posłużyć się danymi ustalanymi w skali kraju winien wykazać, że pomiędzy tak ustaloną wysokością oprocentowania kredytów, a oprocentowaniem kredytów na terenie miejscowości, w której nastąpiło świadczenie nie zachodzą różnice. W celu prawidłowego ustalenia wysokości oprocentowania kredytów, w miejscowości w której nastąpiło świadczenie, ze względu na powoływane przez organ trudności w pozyskiwaniu takich danych, należy rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie bankowości. Ponadto organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić poniesione przez podatnika wydatki na system alarmowy w części odpowiadającej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ J. Małecki