I SA/Po 1312/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej za rok 2003 oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński Na podstawie Upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. Nr [...] przeprowadzono wobec A sp. z o.o. w likwidacji kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Kontrolą objęto okres od [...] stycznia 2003r. do [...] grudnia 2003r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka z o.o. A w badanym okresie realizowała następujące umowy pożyczki zawarte z jej jedynym udziałowcem firmą B z siedzibą w H. : - z [...]12.2001r. (rep. A [...]), na kwotę [...] euro, zawarta na czas nieoznaczony, oprocentowana w wysokości równej EURIBOR powiększonemu o 3% w stosunku rocznym; - z [...] 03.2003r. (rep. A [...]), na kwotę [...] euro, zawarta na czas nieoznaczony, oprocentowana w wysokości równej EURIBOR powiększonemu o 2% w stosunku rocznym. Z tytułu w.w umów pożyczkodawca dokonał następujących wpłat na rachunek walutowy spółki prowadzony w Banku BZ WBK o/J.: 1) [...] 12.2001r. – [...] euro, tytułem umowy z [...]12.2001r., co po przeliczeniu na PLN po kursie z dnia wpłaty (3,6268) wyniosło [...] zł i w tej kwocie zostało ujęte na koncie [...]– "długoterminowe pożyczki", 2) [...] 12.2002r. – [...] euro, tytułem umowy z 4.03.2003r., gdzie w § 3 stwierdzono, iż w.w kwota została wpłacona pożyczkobiorcy przed podpisaniem umowy zaś pozostała kwota [...] euro zostanie wpłacona na każde żądanie Spółki. Wartość przedmiotowej wpłaty po przeliczeniu na PLN po kursie 3,9023 wyniosła [...] zł i w tej wysokości została ujęta na koncie [...] – "długoterminowe zobowiązania". Kontrola wykazała, że w latach 2001 i 2002 spółka nie dokonywała żadnych spłat przedmiotowych pożyczek. Stwierdzono jedynie, że w dniu [...] 12.2001r., aktem notarialnym rep. A nr [...] podwyższono kapitał zakładowy spółki o [...] zł Kapitał ten pokryto gotówką z w.w wpłaty z dnia [...] 12.2001r., co w przeliczeniu na EURO po kursie 3,6268 stanowiło równowartość [...] euro. Zatem zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...]12.2001r. na dzień [...]12.2001r. wyniosło [...] euro, t.j. równowartość [...] zł. Wobec powyższego zadłużenie spółki z tytułu przedmiotowych umów pożyczek na dzień [...] stycznia 2003r. wynosiło ogółem [...] euro, t.j. [...] zł. W badanym okresie, t.j w 2003r. kontrolowana dokonywała spłaty zaciągniętych pożyczek w oparciu o dwa porozumienia w sprawie rozliczenia pożyczki, zawarte pomiędzy spółką, pożyczkodawcą i firmą D SA z siedzibą w W., ul. [...]. Zgodnie z porozumieniem z dnia [...] marca 2003r. pożyczkobiorca, za zgodą pożyczkodawcy, zobowiązał się dokonać zwrotu przedmiotowych pożyczek w ten sposób, że należne kwoty z w.w umów zostaną przekazane na rachunek bankowy D SA. Natomiast zgodnie z porozumieniem z dnia [...] 12.2003r., spółka za zgodą pożyczkodawcy, zobowiązała się do zwrotu pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z [...] .03.2003r., przekazując należne kwoty, do maksymalnej wysokości [...] euro na rachunek bankowy D SA. Ponadto przedmiotowe pożyczki realizowano również w oparciu o przekazy z dnia: - [...] 04.2003r. – zawarty pomiędzy firmą B, w H. (przekazujący) a spółką (przekazany), nakazujący przekazanemu zapłacić na rzecz B SA (odbiorca przekazu) kwotę [...] zł, t.j. równowartość ....] euro po kursie [...]. Jednocześnie postanowiono, że z chwilą realizacji przekazu umorzeniu ulega zobowiązanie pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy wynikające z w.w umów pożyczki; - [...] 12.2003r. – zawarty między spółką (przekazujący) a spółką z o.o. "E" z siedzibą w K. (przekazany), na mocy którego przekazany miał zapłacić na rzecz D SA (odbiorca przekazu) [...] zł, t.j. równowartość [...] euro. W oparciu o w.w dokumenty spółka w badanym okresie dokonała spłaty przedmiotowych pożyczek wraz z odsetkami w formie przelewów bankowych w PLN i kompensat (potrąceń). W sumie z tytułu spłaty w.w pożyczek rozliczyła [...] zł, co stanowi równowartość [...] euro po kursie wg tabeli Banku BZ WBK z dnia przelewu lub kompensat oraz z dnia [...] 12.2003r. w przypadku kompensaty dokonanej na podstawie w.w przekazów z [...] 12.2003r. Z uwagi na zmianę kursu EUR powstała różnica w wysokości [...] zł. Rozliczenie przedmiotowych pożyczek podatnik zaewidencjonował na kontach [...] – "pożyczka EUR" i [...] – "długoterminowe zobowiązania jedn. powiązane". Natomiast w ciężar konta [...] – "ujemne różnice kursowe" spółka zaksięgowała kwotę [...] zł, którą następnie ujęła w kosztach podatkowych badanego okresu. Wobec tego organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła wysokość zadeklarowanej straty w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT[...]) za 2003r. o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy powstałej na skutek spłaty w walucie polskiej pożyczek zaciągniętych w EUR. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił wysokość straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł. A sp. z o.o. pismem z dnia [...] 2005r. złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub o uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła organowi I instancji, że decyzję wydano z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie różnic kursowych powstałych w wyniku spłaty pożyczki wyrażonej w walucie obcej za koszt uzyskania przychodu, a także art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację przepisów prawnych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji pomimo złożonych przez stronę wyjaśnień w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Na powyższą decyzję A sp. z o.o. – reprezentowana przez M. S., pismem z dnia [...] października 2005r. złożyła skargę, w której wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego: - błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi było ustalenie, czy w sytuacji, gdy do rozliczenia pożyczek doszło w formie kompensaty oraz w drodze spłaty w walucie polskiej, powstałe różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z powołanego przepisu wynika, że różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w przypadku faktycznego transferu walut, a więc mają charakter kasowy. Oznacza to, że określenie tego kosztu jak i jego zapłata powinny zostać dokonane w walucie obcej. Zatem w sytuacji zapłaty zobowiązania w złotych polskich przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie upoważnia podatnika do liczenia jakichkolwiek różnic wpływających na ich rozliczenia podatkowe. Wobec tego skoro skarżąca dokonała spłaty pożyczek w walucie polskiej stanowiącej równowartość kwot wyrażonych w euro, co jest jedynie wewnętrzną sprawą umawiających się stron umowy pożyczki i nie wynika z przepisów podatkowych, a służy jedynie ewentualnemu zwiększeniu kwot zwrotu pożyczki ze względu na odniesienie się do wartości w walutach obcych – jest obojętna dla prawa podatkowego. Rozliczenie w walucie polskiej powoduje, że nie jest to waluta obca, a zatem nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdanie drugie regulujący kwestie różnic kursowych. Zauważyć należy, że różnice kursowe powstałyby, gdyby zarówno powstanie zobowiązania, jak i jego spłata nastąpiła w walucie obcej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto należy zauważyć, że różnice kursowe zgodnie z art. 15 ust. 1 w.w ustawy mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata zobowiązania. Ustawodawca nie definiuje pojęcia zapłaty, dlatego należy kierować się wykładnią językową. Zatem termin "zapłata" należy rozumieć tak jak rozumiany jest w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za coś, uiścić należność, zapłacić rachunek (Szymczak M. (red.), Słownik języka polskiego, t. III, PWN, Warszawa 1981r., str. 944). Zatem konfrontując treść komentowanego przepisu ze znaczeniem słownikowym słowa zapłata - przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. kompensaty z wzajemną wierzytelnością. Kompensata niewątpliwie jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, jednakże nie można przyjąć, iż w ujęciu kasowym jest ona związana z utratą lub wzrostem waluty. W związku z tym powstające, pomiędzy dniem powstania kosztu a dniem kompensaty zobowiązania, różnice w kursach walut nie są zrealizowane, a odnoszą się jedynie do bilansowego rozliczenia podatnika. Z akt sprawy wynika ponadto, iż rozliczenia z tytułu pożyczek nastąpiły także w formie potrąceń, jednakże również nie powstały różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zachodziła więc potrzeba wyceny wierzytelności podlegających potrąceniu według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia tej operacji, gdyż jak już wyżej wskazano, różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszą się bowiem do dnia zapłaty. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, która utożsamia zapłatę z jakimkolwiek zaspokojeniem wierzyciela, gdyż oznaczałoby to złamanie utrwalonych i powszechnie akceptowanych zasad wykładni prawa podatkowego. W tych okolicznościach bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję przestrzegał zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego i nie naruszył wynikającej z art. 2 Konstytucji oraz powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej – zasady praworządności. Nie naruszył wynikającej z art. 22 Konstytucji zasady wolności działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński V.M.