I SA/Po 1312/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi X. S.C. w X. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanawia odrzucić skargę. Pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. X. S.C. w X., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wskazane w sentencji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W odpowiedzi na skargę z dnia 3 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na fakt jej przedwczesnego złożenia. Organ podatkowy wskazał bowiem, że Spółka naruszyła przepis art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), albowiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data nadania 18 maja 2015 r.), natomiast skargę złożyła już w dniu 5 czerwca 2015 r. (data wpływu do organu 8 czerwca 2015 r.), nie czekając na otrzymanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2715/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że Sąd zobowiązany jest zbadać, przed dokonaniem merytorycznej oceny zasadności skargi, czy skarga spełnia wymogi formalne oraz, czy przed jej wniesieniem skarżący wyczerpał środki zaskarżenia, które służyły mu w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem Sądu, skarga złożona w analizowanej sprawie podlega odrzuceniu, albowiem została wniesiona przedwcześnie. Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Terminy do wniesienia skargi zostały określone w art. 53 P.p.s.a., a z § 2 tego artykułu wynika jednoznacznie, iż w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W ocenie Sądu, analiza art. 53 § 2 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że wprowadza on dwa momenty początkowe biegu terminu do wniesienia skargi na postanowienia, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Pierwszym z nich jest dzień następujący po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wówczas termin do wniesienia skargi wynosi 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania, drugim jest dzień następny po dniu doręczenia wnioskodawcy odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wówczas termin do wniesienia skargi wynosi 30 dni od dnia udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie oznacza to jednakże, iż w odniesieniu do danej konkretnej sytuacji (skargi na ww. postanowienie) oba terminy mają jednocześnie zastosowanie. Jak wynika bowiem bezsprzecznie z literalnego brzmienia przepisu § 2 art. 53 P.p.s.a. "skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Sformułowanie to dowodzi zatem jednoznacznie, że zamiarem ustawodawcy było, aby termin do wniesienia skargi na akty indywidualne czy bezczynność wynosił, tak jak w przypadku skarg na interpretacje podatkowe, 30 dni. Przyjęcie takiego założenia pozwala zresztą na zachowanie równości wobec prawa w zakresie terminu do wniesienia skargi, niezależnie od przedmiotu zaskarżenia (aktu indywidualnego, bezczynności, interpretacji czy innej czynności z zakresu administracji publicznej). Tezę tą potwierdza też kolejność określenia początkowego momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi ze wskazaniem na moment udzielenia odpowiedzi na skargę, jak i zamieszczone w tym przepisie po przecinku sformułowanie "a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie". Użycie tego sformułowania dowodzi jednoznacznie na "wariantowe" określenie przez ustawodawcę początkowego momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi na postanowienia, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W konsekwencji określenie momentu początkowego biegu tego terminu uzależnione jest od tego, czy organ udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też nie. W realiach badanej sprawy strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data nadania 18 maja 2015 r.), natomiast skargę złożyła już w dniu 5 czerwca 2015 r. (data wpływu do organu 8 czerwca 2015 r.), nie czekając na otrzymanie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd stwierdza, że działanie skarżącej Spółki jest błędne i nie zasługuje na akceptację. Zdaniem Sądu, aprobata działania Spółki prowadziłaby de facto do pozostawienia stronie postępowania możliwości wyboru jednego z dwóch terminów zakreślonych w art. 53 § 2 P.p.s.a. Ponadto podnieść należy, że przyjęcie takiej interpretacji art. 53 § 2 P.p.s.a. czyniłoby całkowicie zbędną procedurę usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania administracyjnego. Prowadziłoby to również do dopuszczalności zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdyby organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. Co więcej, jako zbędną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 P.p.s.a. - mówiącą o trzydziestodniowym terminie; norma ta w każdym wypadku byłaby bowiem "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne. Za powyżej wskazaną wykładnią normy art. 53 § 2 P.p.s.a. opowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2715/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd rozpoznający niniejszą skargę, tę argumentację w pełni akceptuje i podziela. Ponadto w powołanym orzeczeniu NSA zaakcentował, że za przedstawioną powyżej wykładnią przepisu art. 53 § 2 P.p.s.a. przemawia także aksjologia tego aktu prawnego. NSA uznał bowiem, że określony w art. 52 § 1 i § 3 P.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, już to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, już to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacja zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony, zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony - odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji znajduje uzasadnienie stanowisko, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak i służy realizacji celu, dla którego został on ustanowiony (por. postanowienie NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1830/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca nadała w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanym przez organ postanowieniem o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu 18 maja 2015 r. (koperta, k. 8 akt admin.), które wpłynęło do organu w dniu 19 maja 2015 r. W dniu 16 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczył pełnomocnikowi Spółki odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (druk ZPO, k. 15 akt admin.), a zatem od tego dnia biegł trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przesłanie skargi za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 5 czerwca 2015 r. (koperta, k. 16 akt sąd.) było więc niewątpliwie działaniem przedwczesnym. Jak już bowiem wcześniej wskazano, zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a., aby termin do wniesienia skargi zaczął biec, konieczne jest doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie w przypadku, gdy organ zaniecha udzielenia takiej odpowiedzi - zastosowanie znajduje termin sześćdziesięciodniowy, liczony od dnia wniesienia wezwania. Sąd jeszcze raz podkreśla, że zastosowanie terminu sześćdziesięciodniowego traktować należy jako wyjątek aktualizujący się dopiero w sytuacji, gdy organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzieli, natomiast - co do zasady - wniesienie skargi będzie możliwe dopiero po ustosunkowaniu się organu do zarzutów wnioskodawcy w ramach postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 53 § 2 i art. 16 § 2 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji postanowienia.