I SA/Po 1313/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant staż. Inga Skwierzyńska po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi O.R. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu ; o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/B.Koś LF W dniu [...] 07.2000 r. prowadzący firmę "A" w S. O.R. złożył w Urzędzie Skarbowym pięć wniosków o udzielenie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawcy następujących uczniów: J. M., A. Sz., K.K, A. Cz., A. S.. Szkolenie miało formę nauki zawodu sprzedawcy, na podstawie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w okresie od [...] 09.1997 r. na okres 3 lat, zakończone egzaminem z przygotowania zawodowego dnia [...]06.2000 r. przed Komisją Egzaminacyjną przy Zespole Szkół Samochodowych w S., który wszystkie uczennice zdały z wynikiem pozytywnym. Oprócz dokumentów potwierdzających powyższe fakty do wniosku dołączono: świadectwa ukończenia Szkoły Zasadniczej w S. w zawodzie sprzedawcy w czerwcu 2000 r. przez każdą z uczennic, zaświadczenie z dnia [...] 03.1997 r. o ukończeniu przez O. R. kursu pedagogicznego w zakresie przygotowania do pracy w charakterze instruktora zajęć praktycznych, zaświadczenie z dnia [...] 01.1996 r. o ukończeniu przez O.R. kursu BHP dla kadry kierowniczej, świadectwo z dnia [...]06.1987 r. Instytutu Kształcenia Nauczycieli w Z. G. o ukończeniu przez O. R. – nauczyciela Zespołu Szkół Samochodowych w S. – studium pedagogicznego dla nauczycieli teoretycznych przedmiotów zawodowych i praktycznej nauki zawodu, dyplom Politechniki W. z dnia [...]02.1973 r., potwierdzający odbycie przez O.R. studiów magisterskich na Wydziale Mechaniki Precyzyjnej w zakresie specjalności: technologia sprzętu teleelektrycznego i uzyskanie tytułu magistra inżyniera mechanika. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, powołując się na § 9 ust. 4 w zw. z § 7 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami osoby szkolące uczniów winny posiadać łącznie kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne. Wnioskodawca nie legitymuje się kierunkowymi uprawnieniami zawodowymi. Nie daje ich dla nauki w zawodzie sprzedawcy uzyskany na uczelni wyższej tytuł zawodowy magistra inżyniera mechanika, natomiast innego dokumentu, stwierdzającego posiadanie kwalifikacji zawodowych w wymaganym zakresie O.R. nie przedłożył. Do odwołania od powyższej decyzji podatnik dołączył dyplom z dnia [...] 02.2000 r. wydany przez Państwową Komisję Egzaminacyjną przy Kuratorze Oświaty w G. W., stwierdzający uzyskanie przez niego tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną odwołaniem decyzję w całości i przekazała sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przedłożenie przez podatnika dyplomu uzyskania mistrza w zawodzie sprzedawcy w postępowaniu odwoławczym zmienia stan rzeczy w taki sposób, że umożliwia przyznanie ulgi za okres legitymowania się pełnymi uprawnieniami, w myśl zasady proporcjonalności. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 27c ust. 1, 2, 3, 5, 6 pkt. 2, ust. 7 i 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), § 7 i § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r.), art. 207 Ordynacji podatkowej przyznał O. R. ulgę uczniowską w kwocie [...] zł, której stosowanie nastąpi od miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja o przyznaniu ulgi została wydana. W uzasadnieniu wskazano, że szkolenie 5 uczniów w zawodzie sprzedawcy prowadzone było od [...] 09.1997 r. w spółce cywilnej "A" w S. (O.R. D.Z.), a od [...]05.1999 r. do [...]06.2000 r., tj. przez 13 m-cy 21 dni w firmie "A" – O.R. w S. Wnioskodawca prowadził praktyczną naukę zawodu pracowników w ramach zawartych umów o pracę (§ 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r.), z tym, że posiadając uprawnienia pedagogiczne od początku tej nauki, uprawnienia zawodowe uzupełnił w czasie jej trwania, tj. dnia [...] 02.2000 r. uzyskaniem tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Od tego dnia nauka zawodu uczniów trwała 4 miesiące 21 dni i za taki okres, tj. posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przyznano ulgę uczniowską. Szczegółowy sposób obliczenia wysokości ulgi wskazano w uzasadnieniu decyzji, przyjmując za podstawę jej wyliczenia najniższe wynagrodzenie za pracę w kwocie [...] zł, określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25.02.2000 r. (Dz. U. z dnia 29.02.2000 r. Nr 13, poz. 174) oraz podwyżka ulgi o 20 % dla czterech uczniów z tytułu zakończenia w danym roku podatkowym szkolenia z wynikiem pozytywnym więcej, niż jednego pracownika. Po rozpoznaniu odwołania podatnika z dnia [...] 12.2001 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto m.innymi obowiązujące w dacie złożenia wniosku przepisy § 10 ust. 1, § 11, i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), wskazując, że przyjęty przez organ podatkowy I instancji przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od 1.01.2001 r. Mimo powyższej korekty organ odwoławczy podzielił argumentacje organu I instancji, iż posiadanie pełnych kwalifikacji – zawodowych i pedagogicznych – uprawnia do udzielania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, a takie kwalifikacje podatnik zdobył z dniem [...]02.2000 r. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie jej nieważności i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nie uwzględniono posiadania przez podatnika przymiotu nauczyciela. Fakt, że skarżący jest nauczycielem i w chwili składania wniosku był nim w Zespole Szkół Zawodowych w S., w której uczniowie pobierający praktyczną naukę zawodu w firmie skarżącego pobierali naukę w zakresie przedmiotów teoretycznych, jest bezsporny i uzasadnia uznanie kwalifikacji zawodowych skarżącego za cały okres wykonywania praktycznej nauki zawodu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo określił organ odwoławczy, zasadność wniosku skarżącego o udzielenie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów należało ocenić na podstawie § § 10-12 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Użyte w § 10 ust. 1 rozporządzenia sformułowanie "uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu" pozwala na określenie kręgu podmiotów, będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, którym ulga uczniowska przysługuje, o ile oczywiście szkolenie w zakresie umiejętności wykonywania zawodu, który był nim objęty, zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (ust. 2 wymienionego § 10 rozporządzenia). Odrębnymi przepisami określającymi zasady organizowania praktycznej nauki zawodu, w tym także osoby uprawnione do szkolenia uczniów sa przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Rację ma skarżący, że w myśl § 7 wymienionego wyżej rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogą prowadzić nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz instruktorzy praktycznej nauki zawodu, z tym jednak, że nauczyciele praktycznej nauki zawodu prowadzą zajęcia praktyczne w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych i szkolnych gospodarstwach rolnych (§ 8 w zw. z § 2 w/w rozporządzenia). Jeżeli natomiast zajęcia praktyczne z uczniami prowadzone są w zakładach pracy, prowadzą je instruktorzy praktycznej nauki zawodu, chyba, że prowadzący szkołę zawodową średnią lub zasadniczą zaakceptuje wniosek zakładu pracy o powierzenie prowadzenia tych zajęć nauczycielowi. (§ 9 ust. 1 i 2 w zw. z § 2 w/w rozporządzenia). Wymagania kwalifikacyjne określone dla nauczycieli praktycznej nauki zawodu muszą spełniać ci instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy będąc pracownikami zakładów pracy, prowadzą w nich zajęcia praktyczne z uczniami w takim rozmiarze, że praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami stanowi dla nich podstawowe zajęcie i jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin, nie mniejszym, niż ustalony dla nauczycieli, w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, natomiast w odniesieniu do instruktorów praktycznej nauki zawodu będących właścicielami zakładów pracy i pracownikami, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin, niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, wymagane jest posiadanie kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowania pedagogicznego uzyskanego w wyniku ukończenia odpowiedniego kursu (§ 9 ust. 3 i ust. 4 w/w rozporządzenia). Z powyższych uregulowań należy wnosić, że właściciele zakładów pracy, zatrudniający uczniów w celu nauki zawodu nie posiadający wymaganego tytułu mistrza w zawodzie, którego mają nauczać, jeżeli posiadają kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu, z zakresu którego zajęcia praktyczne mają prowadzić, są uprawnieni do szkolenia uczniów i tym samym – co do zasady – do korzystania z ulgi uczniowskiej. Poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżący uzyskał tytuł kwalifikacyjny mistrza w zawodzie sprzedawcy dnia [...] 02.2000 r., a wiec po rozpoczęciu praktycznej nauki zawodu sprzedawcy przez uczniów, których zatrudniał. Dodać należy, że zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) tytuł kwalifikacyjny mistrza w zawodzie przyznawany w formie dyplomu przez państwowe komisje egzaminacyjne, powoływane przez kuratorów oświaty, jest potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych. Dlatego dopiero przedłożenie przez skarżącego dyplomu stwierdzającego uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniało organy podatkowe do przyjęcia na podstawie powołanych w decyzji organu odwoławczego przepisów prawa, że od dnia jego wystawienia, tj. [...] 02.2000 r. posiada on kwalifikacje zawodowe, oprócz bezspornie posiadanych kwalifikacji pedagogicznych, wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. Poza sporem winno być także w sprawie, że skarżący w prowadzonej przez siebie firmie "A" w S. nie prowadził szkolenia zatrudnionych uczniów w celu nauki zawodu sprzedawcy, jako nauczyciel praktycznej nauki tego zawodu. Nie zachodziły bowiem warunki, o których mowa w § 8 i § 9 ust. 1 i 2 w zw. z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów, organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Natomiast nie zostało w sprawie przez skarżącego wykazane, aby przed dniem uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawcy, posiadał on kwalifikacje zawodowe do szkolenia praktycznego uczniów w tym zawodzie, także jako nauczyciel praktycznej nauki zawodu sprzedawcy. Nie potwierdza tych kwalifikacji zarówno dyplom Politechniki W. z dnia [...] 02.1973 r., jak i świadectwo ukończenia Studium Pedagogicznego w G. W. z dnia [...] 06.1987 r. (k.51 akt), na które skarżący powołał się, jako dokument te kwalifikacje zawodowe w pełni potwierdzający. W odniesieniu do pierwszego z wymienionych dokumentów nie stwierdza on ukończenia studiów magisterskich lub wyższych zawodowych na kierunku (specjalności) zgodnym lub zbliżonym z/do prowadzonych zajęć praktycznych, jak tego m.innymi wymagają przepisy § 2 ust. 1, § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98, poz. 433 ze zmianami) określające kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela także w szkołach zasadniczych. Chodzi przy tym dla zawodu sprzedawcy o kierunki handlowe, gospodarcze lub ekonomiczne gdy tymczasem skarżący ukończył studia techniczne na Wydziale Mechaniki Precyzyjnej w zakresie specjalności technologia sprzętu teleelektrycznego. Dokumentu stwierdzającego ukończenie studiów podyplomowych, uzupełniających lub innych w zakresie zgodnym z prowadzonymi zajęciami praktycznymi z uczniami jak również dyplomów i świadectw, o których mowa w § 5 pkt. 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia określających zamiennie kwalifikacje nauczyciela praktycznej nauki zawodu skarżący organom podatkowym nie przedłożył. W odniesieniu natomiast do drugiego z przedstawionych przez skarżącego wyżej wymienionych dokumentów, jak wynika z wywiadu Kuratorium Oświaty w G. W. z dnia [...]12.2003 r., udzielonego na wezwanie Sądu wyrażone w piśmie z dnia [...] 11.2003 r. oraz z § 5 zarządzenia Ministra Oświaty i Wychowania z dnia [...] 08.1983 r. w sprawie utworzenia studium pedagogicznego dla nauczycieli teoretycznych przedmiotów zawodowych i praktycznej nauki zawodu oraz instruktorów praktycznej nauki zawodu (Dz. Urzęd. Ministerstwa Oświaty i Wychowania Nr 7, poz. 52) obowiązującego w okresie do 6.06.1989 r., na podstawie którego przedmiotowe świadectwo wydano, absolwenci tego studium uzyskiwali kwalifikacje pedagogiczne, wymagane od nauczycieli teoretycznych przedmiotów zawodowych, nauczycieli i instruktorów praktycznej nauki zawodu, nie posiadających tych kwalifikacji. Skarżący, będąc zatrudniony w Zespole Szkół Samochodowych w S., został skierowany na wymienione studium pedagogiczne po to, aby uzyskać kwalifikacje pedagogiczne do nauczania przedmiotów zawodowych, z zakresu których posiadł wiedzę merytoryczna w trakcie ukończonych studiów wyższych. Powyższe oznacza, że zaświadczenia tego nie można było uznać za stwierdzające kwalifikacje zawodowe skarżącego związane ze szkoleniem w zawodzie sprzedawcy. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym na powyższy temat w opinii prawnej mgr P.M. z dnia [...] 08.2003 r., sporządzonej dla Wojewódzkiego Ośrodka Metodycznego w G. W., przedłożonej Sądowi przez skarżącego. Z powyższych względów, skoro kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem legalności, skargę należało uznać za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z tej samej daty Przepisy wprowadzające ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) należało orzec, jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/B.Koś LF