I SA/Po 1316/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M. K., P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2004r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek /-/ K. Wolna - Kubicka W dniu (...) i w dniu (...) w siedzibie firmy A M. K., P. K., przeprowadzono kontrolę paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdów znajdujących się na terenie jednostki w zakresie sprawdzenia obecności nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow 124 w paliwie. Czynności kontrolne przeprowadzone zostały przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego przy współudziale funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji. W wyniku powyższych kontroli, w próbkach pobranych z pojazdów: a) (...), nr rej. (...); (...), nr rej. (...); (...), nr rej. (...); (...), nr rej. (...); (...), nr rej. (...) (kontrola z dnia (...)); b) (...), nr rej. (...); (...), nr rej. (...), (...), nr rej. (...); (...), nr rej. (...); (...), nr rej. (...); (...), nr rej. (...) (kontrola z dnia (...)) stwierdzono obecność nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow 124, co oznaczało, iż w zbiornikach tych samochodów znajdował się olej opałowy. W wyniku przeprowadzonej w firmie A kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Celnego w zakresie rozliczania zużycia oleju opałowego stwierdzono, że przedmiotowe pojazdy były używane w prowadzonej działalności gospodarczej w 2004r. i są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez kontrolowaną firmę. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych (wszczętych postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...)) decyzjami z dnia (...) nr (...) i nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego, powołując jako podstawę prawną art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004, Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień i listopad roku 2004, odpowiednio w wysokości (...) zł i (...) zł z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego (oleju opałowego), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w związku z przeznaczeniem go do napędu samochodów wymienionych powyżej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w pełnej wysokości. W świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy w rozpatrywanym przypadku, podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot, który nabył lub posiada wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego (oleju opałowego), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, powstał odpowiednio w miesiącu wrześniu i listopadzie (dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu). Ponadto stwierdzono, iż podatnik był zobowiązany, na podstawie art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. ustawy o podatku akcyzowym, do złożenia deklaracji AKC-3 oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy od posiadanych wyrobów akcyzowych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wyliczenie kwot podatku akcyzowego dokonano natomiast na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 64 ustawy o podatku akcyzowym (podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie należnego podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004r., wszczęte na skutek kontroli drogowej przeprowadzonej przez funkcjonariusza policji w dniu (...), zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego (decyzja z dnia (...) nr (...)). Badanie laboratoryjne pobranej podczas kontroli próbki paliwa potwierdziło obecność znacznika, jednakże wobec nieustalenia podczas kontroli ilości nabytego i posiadanego paliwa w zbiorniku kontrolowanego pojazdu, nie można było określić rzeczywistej ilości nabytego, wydawanego i zużytego oleju opałowego w miesiącu kwietniu. Opierając się na wynikach kontroli paliwa pojazdów znajdujących się na terenie siedziby A przeprowadzonych w dniu (...) i w dniu (...), wynikach kontroli drogowej z dnia (...), a także wynikach kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia zużycia oleju opałowego (w jej trakcie kontrolujący stwierdzili również brak w zbiorze okazanych dokumentów faktur dokumentujących zakup oleju opałowego w 2004r.), Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia (...) nr (...) wszczął postępowanie podatkowe z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) niezgodnie z jego przeznaczeniem w okresie od kwietnia do października 2004r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego dokonano przesłuchań 8 świadków, którzy świadczyli lub świadczą do chwili obecnej pracę na rzecz A. Świadkowie I. B. i K. K. jednoznacznie potwierdzili, iż do napędu samochodów należących do firmy A był używany olej opałowy. Potwierdzeniem tezy, iż podatnik używał olej opałowy do napędu samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej były dowody świadczące, że okazana przez podatnika dokumentacja i ewidencja dotycząca wyłącznie zakupu oleju napędowego - nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powstałych w prowadzonej działalności. Podatnik w okresie od kwietnia do października 2004r. dokonał udokumentowanego zakupu paliwa do napędu samochodów, w których zbiornikach paliwa w trakcie przeprowadzanych kontroli stwierdzono zawartość nieusuwalnego znacznika, na podstawie 69 faktur VAT wystawionych przez różne stacje paliw na terenie kraju. Nadto udokumentowanego zakupu paliwa (w ilości hurtowej) do samochodów, w których stwierdzono nieusuwalny znacznik, podatnik dokonał również od Spółki B M. J., W. D. (3 faktury VAT) oraz od firmy C E. W. (45 faktur VAT). Pomimo że zakupione w przeważającej części od dostawców paliwo było przyjmowane najpierw do zbiorników znajdujących się w magazynie, a następnie wydawane do poszczególnych samochodów lub było wydawane do samochodów bezpośrednio z cysterny dostawcy, właściciele A nie prowadzili żadnej dokumentacji i ewidencji związanej z obrotem wewnętrznym paliwem. Jedyną nieoficjalną dokumentacją lub ewidencją, jak wskazują przesłuchiwani pracownicy zajmujący się wydawaniem paliwa, był zeszyt lub luźne kartki, na których odnotowywano wydawaną ilość paliwa do samochodów, w tym też jak wskazuje jeden z przesłuchiwanych świadków, w zeszycie odnotowywano również ilość wydawanego oleju opałowego. Taki sposób przyjmowania i wydawania paliwa potwierdzają również jego dostawcy (firmy B; C). O tym, iż wskazany sposób dokumentowania, magazynowania, wydawania i rozliczania paliwa nie odzwierciedlał rzeczywistej ilości wydawanego i zużytego paliwa do poszczególnych samochodów, w szczególności do pojazdów, w zbiornikach których stwierdzono obecność znacznika, świadczą również okoliczności dotyczące zakupu paliwa na terenie kraju oraz ilości przejechanych kilometrów. W świetle powyższego organ uznał, iż firma A - prowadząca działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego mimo ciążącego obowiązku w podatku akcyzowym nie złożyła deklaracji AKC - 2 i AKC - 3 oraz nie obliczyła i nie zapłaciła podatku akcyzowego należnego za miesiące kwiecień - październik 2004r. z tytułu zużycia w tych miesiącach wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem (do napędu samochodów ciężarowych ujętych w ewidencji środków trwałych firmy). Decyzją z dnia (...) nr (...), sprostowaną postanowieniem z dnia (...), Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej; - art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, ust. 6 pkt 1 c, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.); - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); - § 4 i § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 2003, Nr 221, poz. 2169, z późn. zm.); - § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określił dla Przedsiębiorstwa A M. K., P. K., zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień - październik, odpowiednio w kwotach: (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł. Zużywając, w okresie od kwietnia do października 2004r., olej opałowy do napędu samochodów, przedsiębiorca, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Natomiast w świetle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem powstał w miesiącu kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2004r. Wyliczając podstawę opodatkowania oraz należny podatek akcyzowy Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na przepisie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej (sposób szacunkowy), albowiem z prowadzonej przez podatników ewidencji i dokumentacji dotyczącej zakupu paliwa nie wynika, aby firma zużywała do prowadzonej działalności olej opałowy. Przyjęto, iż będący przedmiotem wewnętrznego obrotu zakupiony w miesiącach kwiecień - październik 2004r. w ilości (...) litrów olej napędowy na podstawie 3 faktur VAT wystawionych przez firmę B oraz zakupiony w ilości (...) litrów olej napędowy na podstawie 45 faktur VAT wystawionych przez firmę C był w rzeczywistości w 56,16% olejem opałowym zużytym przez A do napędu samochodów. Liczba ta jest zbieżna z wynikami laboratoryjnymi (analiza laboratoryjna z dnia (...) przeprowadzona przez (...)) pobranych prób, z których wyliczona średnia zwartość oleju opałowego w oleju napędowym wynosząca 56,16% jest potwierdzeniem zeznań świadków, że oleje były używane przemiennie bądź "pół na pół". Wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2004r. organ dokonał na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. oraz poz. 11 pkt zał. nr 1 do tego rozporządzenia. Wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące organ dokonał na podstawie art. 10 ust. 2, art. 64 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do tego rozporządzenia. Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zarzucili, iż zaskarżona decyzja dotyczy spraw, które zostały już rozstrzygnięte innymi decyzjami ostatecznymi, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (decyzja ostateczna nr (...) określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r., decyzja nr (...) - za wrzesień 2004r.). Skoro okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest miesiąc, organ podatkowy winien określać w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Nie ma podstawy prawnej wydanie decyzji określającej częściowe zobowiązanie podatkowe. Tak jak podatnik ma obowiązek złożenia jednej deklaracji, tak organ podatkowy może wydać tylko jedną decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za dany okres rozliczeniowy. Ponadto zarzucono rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, albowiem postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wydania odpisów lub kserokopii protokołów przesłuchań świadków. Uzasadniając odmowę, Naczelnik Urzędu wskazał, że strona postępowania nie może żądać, aby odpisy lub kserokopie dokumentów wykonywał i wysyłał organ podatkowy, gdyż nie ma on takiego obowiązku. Odmowa może dotyczyć jedynie sytuacji określonych w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (dokumenty objęte ochroną tajemnicy państwowej, a także inne dokumenty, które organ wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny) - w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Według odwołujących stwierdzona dwukrotna obecność oleju opałowego w bakach samochodów nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego przyjął daną metodę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i z jakich powodów pominął inne możliwe do zastosowania metody. Odwołujący zakwestionowali także przeprowadzony dowód z zeznań świadków, szczególnie w zakresie reprezentatywności i obiektywności przesłuchiwanych osób (z zeznań nie wynika w jakim okresie miał być wykorzystywany olej opałowy do celów napędowych), notatkę policyjną sporządzoną podczas kontroli w dniu (...) oraz protokół z czynności pobrania próbki paliwa podczas tej kontroli. Protokół ten nie powinien stanowić dowodu w sprawie, z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (w kontroli nie brali udziału pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego a protokół nie zawierał danych o zastosowanym środku konserwującym lub skażającym ani danych o sposobnie zabezpieczenia próbki). Dowodu nie powinna stanowić również notatka zawierająca oświadczenie kierowcy M. C. dotyczące tankowania w bazie firmy, ponieważ powinno ono zostać ujęte w podpisanym przez kontrolującego protokole. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowcy może natomiast prowadzić do wniosku, że pojazd został zatankowany przez nieuczciwego sprzedawcę. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) nr (...), działając na podstawie art. 21 § 3, art. 23, art. 122, art. 191, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, a dotyczącego nieważności z uwagi na rozstrzygnięcie w innych decyzjach ostatecznych o części wysokości zobowiązania podatkowego organ stwierdził, iż decyzja nr (...) nie była kolejną decyzją wydaną po decyzji nr (...) i decyzji nr (...). Wszystkie te decyzje zostały wydane i doręczone tego samego dnia, a więc dwie ostatnie decyzje nie były ostatecznymi w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazano, iż odnoszenie się dwóch decyzji do tego samego okresu rozliczeniowego nie przesądza o tożsamości sprawy. Wprawdzie dotyczą one tego samego podatnika, jednak dotyczą innego przedmiotu, stanu faktycznego i prawnego (podstawa opodatkowania ustalona w zaskarżonej decyzji nie obejmuje ilości oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach pojazdów w dniu (...)). Również podana podstawa prawna w powyższych decyzjach jest inna. Dodano także, iż umorzenie postępowania jest innym sposobem zakończenia sprawy i nie rozstrzyga co do istoty, a tylko przy takim rozstrzygnięciu można by mówić o nieważności, pod warunkiem tożsamości sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek do wydawania jednej decyzji za kontrolowany okres rozliczeniowy. Decyzja wydawana na podstawie tego przepisu dotyczy stwierdzonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w trakcie postępowania kontrolnego i nie musi dotyczyć całości zobowiązań za dany miesiąc wynikających z tytułu tego podatku. Rozpatrując zarzut dotyczący pozbawienia prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, organ odwoławczy zauważył, iż postanowienie odmawiające wydania stronie odpisów oraz kserokopii protokołów zeznań świadków zostało uchylone przez Dyrektora Izby Celnej. W ocenie organu nawet wydanie takiego postanowienia przez organ I instancji nie niweczyło prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z uwagi na niezbyt obszerny materiał mogła ona bowiem sporządzić odpisy i notatki w lokalu Urzędu. Jeśli chodzi o zakwestionowanie jako dowodu ustaleń podjętych przez funkcjonariusza policji w trakcie kontroli drogowej, stwierdzono, iż był on uprawniony do jej dokonania w świetle przepisów ustawy z dnia 26 kwietnia 1990r. o policji oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczegółowego trybu kontroli rodzaju paliwa używanego do napędu pojazdów mechanicznych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej notatka funkcjonariusza mogła stanowić dowód w sprawie. Nadto z treści zeznania kierowcy pojazdu - M. C. wyraźnie wynika, iż pojazd zatankowano w bazie firmy A a nie na stacji paliw, co czyni uzasadnionym wniosek, że przynajmniej od tego czasu olej opałowy był zużywany niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, iż biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej (zdarzenia występujące w ramach tej działalności, powtarzają się i stanowią podstawę do formułowania prawidłowości dotyczących całej działalności firmy w badanym okresie), oraz ustalenie, że na przestrzeni kilku miesięcy (kwiecień - październik 2004r.) podatnicy bezspornie zmienili przeznaczenie oleju opałowego na napędowy zasadny jest wniosek, że taki proceder występował w całym badanym okresie. Z kolei okoliczność, iż pozostali kierowcy nie potwierdzili faktu zużywania oleju opałowego do celów napędowych, nie świadczy o tym, że tego rodzaju działalność w przedmiotowej firmie nie miała miejsca. Kierowcy nie wiedzieli bowiem, jakim paliwem były napędzane prowadzone przez nich pojazdy, ponieważ otrzymywali je już zatankowane. Odpowiadając na zarzut dotyczący bezzasadnego zastosowania metody oszacowania do podstawy opodatkowania, organ odwoławczy podniósł, iż stosuje się ją jeśli na określenie tej podstawy nie pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych. W przedmiotowej sprawie, na podstawie zapisów w nich zawartych, nie można ustalić skąd pochodził przedmiotowy olej opałowy, jaką ilością oleju podatnik dysponował, a także jaka jego ilość zmieniła przeznaczenie, a zatem zasadne było zastosowanie oszacowania. M. K. i P. K. wnieśli skargę, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnieśli argumenty wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Dodatkowo stwierdzili, iż złożyli odwołanie a nie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, wskazując jedynie na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Dwie z trzech wydanych jednocześnie decyzji stały się ostateczne a zatem decyzja organu odwoławczego dotyczy sprawy rozstrzygniętej wcześniej inną decyzją ostateczną. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczy tego samego przedmiotu, stanu faktycznego oraz prawnego, co decyzje ostateczne. Dla stwierdzenia nieważności nie ma też znaczenia, czy sprawa określenia zobowiązania podatkowego została rozstrzygnięta inną decyzją umarzającą czy decyzją rozstrzygającą co do istoty. Istotne jest, iż sprawa została rozstrzygnięta ostatecznie. Organ odwoławczy praktycznie nie odniósł się do zarzutu dotyczącego metod oszacowania, prezentując przesłanki, którymi prawdopodobnie kierował się organ pierwszej instancji, szacując podstawę opodatkowania. Nie zostało w szczególności wyjaśnione na jakiej podstawie obliczono ilość zakupionego oleju napędowego. Skarżący zarzucili też naruszenie art. 200 ordynacji podatkowej i uniemożliwienie zainteresowanym wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentację powołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także, w piśmie informującym o niezałatwieniu sprawy w terminie, zawarł informację o prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, w której określił skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2004r. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, stwarza obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści zaskarżonej decyzji określone zostało zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień i wrzesień 2004r. z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest trafne żądanie skargi stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 ordynacji podatkowej. Według przepisu punktu 4 § 1 art. 247 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi. Zaskarżoną decyzją określono wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie (...) zł, a za miesiąc wrzesień 2004r. w kwocie (...) zł. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji postanowił (...) (k. 132) wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego należnego za miesiąc kwiecień 2004r. z tytułu nabycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz za miesiąc wrzesień 2004r. z tytułu posiadania oleju opałowego używanego do napędu pojazdów samochodowych (k. 131). W oparciu o te postanowienia wydane zostały decyzje z dnia (...), w których: a) za miesiąc kwiecień 2004r. umorzono postępowanie w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju opałowego do samochodu ciężarowego nr rej. (...); b) za miesiąc wrzesień 2004r. określono skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju opałowego do napędu samochodów ciężarowych o numerach rejestracyjnych (...), (...), (...), (...) i (...) w wysokości (...) zł. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o wskazany przepis art. 247 pkt 4 ordynacji podatkowej następuje jedynie wówczas gdy istnieje tożsamość podmiotów i przedmiotu rozstrzygnięcia, a zatem gdy decyzja rozstrzyga ponownie tę samą sprawę, miedzy tymi samymi stronami. Sytuacja taka nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem postępowania podatkowego było bowiem zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od kwietnia do października 2004r. Odmienny był zatem zakres przedmiotu rozstrzygnięcia od wskazanych wyżej decyzji. Decyzje z dnia (...) dotyczyły bowiem konkretnych pojazdów samochodowych i zużycia określonej ilości oleju opałowego, a zaskarżona decyzja odnosi się do użycia oleju opałowego w całej działalności gospodarczej skarżących. Należy zauważyć też, że ujawniona ilość oleju opałowego w samochodach ((...) litrów) w miesiącu wrześniu została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta nie miała więc żadnego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W świetle powyższych okoliczności nie można uznać za zasadne żądanie skargi za miesiące kwiecień i wrzesień 2004r., a tym bardziej za cały okres od kwietnia do października 2004r. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł (k. 38) "o odpisy lub ksero protokołu przesłuchania świadków". Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wydania odpisów lub kserokopii przesłuchania świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia (...) uchylił powyższe rozstrzygnięcie. Naruszenie przepisów proceduralnych aby było skuteczne (art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wymaga skonkretyzowania przez ich odniesienie do konkretnego materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Tymczasem strona skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, iż naruszenie przepisu art. 178 § 3 ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, iż strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zeznaniami świadków przesłuchanych w sprawie. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, przed wydaniem decyzji obu organów mieli możność wypowiedzenia się i zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 ordynacji. Byli też poinformowani przez organ odwoławczy pismem z dnia (...), iż przysługuje im prawo zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Zainteresowani nie skorzystali jednak z tego uprawnienia. Nie ma więc żadnych podstaw do przyjęcia, iż uchybienie naruszenia wymienionego przepisu miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do przepisu art. 23 ordynacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli na jej określenie, nie pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych. W szczególnie uzasadnionych przypadkach gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3 art. 23 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Organ odwoławczy przyjął, iż podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu treści przepisów art. 36 ust. 3 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest ilość oleju opałowego, która została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazano także, iż na podstawie zapisów w księgach podatkowych nie można ustalić źródła pochodzenia oleju opałowego, jaką ilością tego oleju strona skarżąca dysponowała i jaka jego ilość zmieniła przeznaczenie. Faktem jest też, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego nie składali wymaganej deklaracji i nie płacili podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do października 2004r. W toku kontroli nie przedłożyli dowodów (faktur) nabycia oleju opałowego. Nie przedłożono też żadnych dowodów obrazujących wewnętrzny obrót tym paliwem. W tej sytuacji przyjęcie zastosowanej metody szacunku (ilość zakupionego oleju napędowego dokumentowana fakturami i ilość zużytego oleju opałowego określona procentowo) należy uznać za zasadną. Wobec braku materiału dowodowego w tym zakresie nie było podstaw do zastosowania innych metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji. W dniu (...) funkcjonariusze Komendy Powiatowej dokonali zatrzymania do kontroli drogowej samochód ciężarowy nr rej. (...) należący do skarżących. W trakcie tej kontroli dokonano sprawdzenia rodzaju paliwa użytego do napędu silnika pojazdu za pomocą próby kwasowej. Stwierdzono wówczas, że paliwo zawiera domieszkę oleju opałowego. Laboratorium potwierdziło obecność znacznika w badanej próbie paliwa. Sporządzona notatka urzędowa (k. 156) stwierdza, iż kierowca samochodu M. C. podał, iż paliwo jest uzupełniane na bazie gdzie samochody garażują przez ich właścicieli. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe słusznie wykorzystały treść notatki urzędowej i wyniki badań laboratoryjnych jako dowód, iż skarżący wykorzystywali olej opałowy w kwietniu 2004r. do napędu silnika określonego samochodu. Wskazane dowody nie są sprzeczne z prawem skoro uprawnienie funkcjonariusza policji w tym zakresie wynika z ustawy o Policji (art. 15 ust. 1 pkt 8) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczegółowego trybu kontroli rodzaju paliwa używanego do napędu pojazdów mechanicznych (Dz. U. z 2002r. Nr 160, poz. 1334). Dowody te potwierdzają, iż w kontrolowanym samochodzie używano do napędu silnika olej opałowy. Zawarte w skardze stwierdzenie, iż "nie można wykluczyć bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. C., iż olej stwierdzony w baku pojazdu podczas kontroli drogowej przeprowadzonej (...) został zatankowany podczas podróży służbowej być może przez nieuczciwego sprzedawcę, nieświadomemu niczego kierowcy" jest niewystarczające dla podważenia wskazanych dowodów. Skarżący nie uwiarygodnili bowiem tego twierdzenia i nie wskazali nawet stacji paliw, na której zatrudniony przez nich kierowca miałby nieświadomie zakupić paliwo z domieszką oleju opałowego, co dawałoby podstawę do jego przesłuchania. Organ odwoławczy ma rację, iż w postępowaniu podatkowym podatnik jest również obowiązany do współdziałania, jeżeli kwestionuje określone okoliczności. Postanowieniem z (...) wszczęte zostało postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004r. z tytułu nabycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W wyniku tego decyzją z (...) (nr (...)) postępowanie podatkowe zostało umorzone, gdyż nie można było ustalić rzeczywistej ilości nabytego i zużytego oleju opałowego do samochodu ciężarowego nr rej. (...), poddanego kontroli drogowej (...). Fakt umorzenia tego postępowania nie stanowi podstawy do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji. Wymieniona bowiem sprawa dotyczy innego postępowania odnoszącego się do konkretnego samochodu, który w dniu (...) używał oleju opałowego do napędu silnika. Natomiast rozpoznawana sprawa dotyczy zużycia w kwietniu 2004r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W toku postępowania przesłuchano ośmiu świadków, z których dwóch (I. B. i K. K.) jednoznacznie potwierdzili, iż olej opałowy był używany do napędu silników samochodowych. Pozostali świadkowie twierdzili, iż nie byli obecni przy tankowaniu samochodów (k. 89, 93). Świadek I. B., który pracował jako kierowca od (...) do (...) podał, iż paliwo tankowane było z dwóch zbiorników "pół na pół", z których jeden był z olejem napędowym a drugi z olejem opałowym. K. K. (k. 72) zeznał z kolei że do bazy dostarczany był również olej opałowy, który był tankowany do zbiorników samochodowych. Fakt użycia oleju opałowego potwierdzają więc zeznania wskazanych świadków, a także dowody kontroli pojazdów przeprowadzone (...) i (...) w odniesieniu do pięciu samochodów i (...) w odniesieniu do sześciu samochodów. Przedłożona dokumentacja nie potwierdza nabycia przez skarżących oleju opałowego. Nie przedstawiono też wewnętrznych dowodów obrotu tym paliwem. W świetle tych okoliczności organy podatkowe miały pełną podstawę do przyjęcia, iż w kontrolowanym okresie skarżący, zużywając olej opałowy do napędu samochodów na podstawie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257) stali się podatnikami podatku akcyzowego. Wbrew argumentacji strony skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie ocenił wiarygodność poszczególnych dowodów a zwłaszcza zeznania świadków, wskazując powody, dla których uznał je za wiarygodne(k. 13 uzasadnienia decyzji pierwszej instancji). Odnosząc się do zarzutu co do błędnego według strony skarżącej ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie ilości nabytego oleju napędowego należy zauważyć, iż przyjęta ilość została ustalona na podstawie przedstawionych przez zainteresowanych faktur dokumentujących te zakupy. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie nie były kwestionowane przez stronę skarżącą, która wbrew prezentowanej argumentacji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co najmniej w ramach przepisu art. 200 ordynacji. Według prawidłowych ustaleń zakupiony przez skarżących od wskazanych dostawców (k. 14) olej napędowy był przy uwzględnieniu wyników analiz laboratoryjnych w 56,16% olejem opałowym zużytym do napędu samochodów. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2004r. oparte zostało na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. a za miesiące od maja do października na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. Skarżący nie złożyli wymaganej deklaracji i nie zapłacili akcyzy za wymienione miesiące. Z tego względu podatek ten stanowi zaległość podatkową (art. 51 ordynacji podatkowej). Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w świetle przedstawionych okoliczności należy uznać za zgodne z prawem i to zarówno z prawem proceduralnym jak i wskazanymi przepisami prawa materialnego. Z tych powodów na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Wolna - Kubicka /-/S. Małek /-/R. Wiatrowski