I SA/Po 1324/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę X. S.A. (dalej jako: spółka, strona, skarżąca) wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem złożono korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 r., w której pomniejszono przychody o kwotę [...] zł oraz koszty o kwotę [...] zł, dotyczące aportu do spółki Y. Sp. z o.o. (w skrócie: "Y. Sp. z o.o."). Argumentując wniosek spółka podniosła, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. wykazała nienależny przychód w wysokości [...] zł, od którego nienależnie został naliczony podatek dochodowy. Przychód ten powstał w związku z wniesieniem aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności o łącznej wartości [...] zł. Objęcie [...] udziałów o wartości [...] zł w kapitale Y. Sp. z o.o. nastąpiło poprzez wniesienie aportu, którym według strony było przedsiębiorstwo. Spółka, powołując się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), stwierdziła, że przychód nie powstał w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego z wniosku spółki z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]. We wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. podnosząc, że w zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazała nienależny przychód w wysokości [...] zł, od którego naliczono nienależny podatek w wysokości [...] zł. Nienależny przychód powstał w związku z objęciem [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł przez spółkę w Y. Sp. z o.o. Objęte udziały zostały w całości pokryte aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności przy ul. A. w P. W złożonej wraz z wnioskiem z dnia 20 grudnia 2012 r. korekcie zeznania spółka dokonała obniżenia przychodów o kwotę [...] zł. Po przeprowadzeniu w spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości jej rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. sporządzono protokół kontroli z dnia 1 marca 2013 r., w którym stwierdzono, że spółka w korekcie zeznania CIT-8 zaniżyła wartość przychodu o kwotę [...] zł tytułem wniesionego aportu, czym naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Stwierdzono również, że spółka zaniżyła koszty o kwotę [...] zł w związku z nieuwzględnieniem w kosztach wartości prawa użytkowania wieczystego oraz wartości działek inwestycyjnych wniesionych aportem. W wyniku rozpoznania wniesionych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli organ w piśmie z dnia 22 marca 2013 r. wskazał, że nie uwzględnił twierdzeń strony jakoby objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem organu I instancji, wniesione aportem składniki majątku w postaci budynków, budowli, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz działek inwestycyjnych nie stanowiły przedsiębiorstwa, a zatem objęte udziały nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Wobec tego uznano, że spółka zaniżyła koszty o kwotę [...] zł, w związku z nieuwzględnieniem wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów i wartości działek inwestycyjnych wniesionych tym aportem. Organ uznał, że skoro powstał przychód to należy ustalić koszt jego uzyskania. Spółka w dniu 4 kwietnia 2013 r. dokonała korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2007 r., w której w całości uwzględniła ustalenia kontroli, w tym także te w przedmiocie aportu. W związku z tym wniosła o umniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. o kwotę [...] zł oraz zaliczenie nadpłaty na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Po ustaleniu wielkości dokonanych wpłat na poczet zobowiązania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., uznając wniosek strony oraz złożoną korektę deklaracji z dnia 4 kwietnia 2013 r., decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania i stała się ona ostateczna. Rozpoznając kolejny wniosek spółki z dnia 9 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. organ I instancji stwierdził, że objęcie przez spółkę udziałów w Y. Sp. z o.o. nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, jakim było prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynków. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie było przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część. Okoliczność ta wynika jednoznacznie z treści aktu notarialnego z dnia [...] października 2007 r., rep. A nr [...], który stanowi, iż [...] nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y. Sp. z o.o. zostanie objętych przez dotychczasowego wspólnika spółki, tj. przez stronę i pokrytych zostanie aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynków i innych urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, położonych w P. przy ul. A., o łącznej wartości [...] zł. Wobec tego stwierdzono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił uwagę, że wniosek z dnia 9 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. obejmuje zagadnienie, które było objęte postępowaniem wszczętym w dniu 21 grudnia 2012 r. Jednocześnie stwierdzono, że złożona przez stronę wraz z powyższym wnioskiem korekta zeznania rocznego CIT-8 za 2007 r. nie wywołuje skutków prawnych. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 72, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 199a § 3 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Jako załącznik do odwołania strona wskazała "Załącznik do aportu", który został przedłożony w dniu 23 kwietnia 2014 r., a uwierzytelniony w dniu 21 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz kolejnego wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. organ I instancji dokonał na podstawie tych samych ustaleń faktycznych i w oparciu o identyczny stan prawny. Mając na uwadze fakt, że sprawa dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w związku z objęciem udziałów w spółce Y. w zamian za wkład niepieniężny, została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], organ II instancji uznał, że brak jest obecnie możliwości prowadzenia postępowania w tym samym zakresie z wniosku tej samej strony (z dnia 9 grudnia 2013 r.). Organ odwoławczy powołał się na zawarte w art. 128 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych oraz powagi rzeczy osądzonej, które uniemożliwiają ponowne prowadzenie spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. W związku z powyższym stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie nie można wydać decyzji rozstrzygającej, sprawę co do jej istoty, gdyż rozstrzygnięcie już istnieje, a to oznacza, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty prowadzone z wniosku spółki z dnia 9 grudnia 2013 r. jest bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradców podatkowych, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego w związku z wydaniem decyzji z góry ustalonym założeniem; - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że spółka we wniosku wniosła o uznanie, iż nadpłata powstała w związku z aportem, którego przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdy tymczasem wnioskowana nadpłata była następstwem wniesienia przedsiębiorstwa. Tak postawiona przez organ teza spowodowała niewłaściwe wnioskowanie, a w konsekwencji wydanie niewłaściwej decyzji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - art. 199a § 3 O.p. polegające na uznaniu istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe mimo istnienia w tej kwestii istotnych wątpliwości, i mimo tych wątpliwości organ nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa; - art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego, zwłaszcza wobec twierdzeń organu, że złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych; - art. 72 O.p. poprzez uznanie, iż w badanej sprawie nie powstała nadpłata, przy jednoczesnym twierdzeniu, iż przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, co jest twierdzeniem niewynikającym z wniosku strony; - art. 75 § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewyeliminowanie z obiegu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji organu I instancji wydanej bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi strona w całości powieliła argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżąca podniosła, że w 2007 r. nabyła udziały w spółce Y. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, a to oznacza, że istniała podstawa do skorygowania zeznania rocznego za 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy ich wydaniu nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada powagi rzeczy osądzonej wyrażona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. należy do fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem decyzja podatkowa wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną jest nieważna. Sprawa już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 4 O.p., to taka sytuacja, w której organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. Określona w tym ostatnim przepisie zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Konieczne jest zatem ustalenie czy w obydwu sprawach występowała identyczność elementów stosunku prawnego w postaci podmiotowej i przedmiotowej, np. prawnopodatkowej kwalifikacji stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres. Z punktu widzenia art. 128 O.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach (nie musi być zawsze pozytywna), ale tożsamość spraw, zaś o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach, ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego. Jeżeli zatem któryś z elementów kwalifikacji stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres, jak to ma miejsce w badanej sprawie, został rozstrzygnięty w pierwszym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, to nie może już być badany w kolejnym postępowaniu podatkowym. Zagadnienie to, stanowiące wprawdzie jeden z elementów rozstrzygnięcia podjętego w ponownym postępowaniu, winno zostać uznane za rozstrzygnięte w stosunku do tego samego podmiotu i w takim charakterze wyłączone do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd organów podatkowych przedstawiony w niniejszej sprawie, że sprawa zainicjowana wnioskiem z dnia 20 grudnia 2012 r. i zakończona stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 r. decyzją z dnia [...] (w wysokości [....] zł) była tożsamą ze sprawą toczącą się w tym samym przedmiocie z wniosku tego samej strony z dnia 9 grudnia 2013 r., a zakończoną w I instancji decyzją odmowną z dnia [...]. Rozpatrując pierwotny wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz późniejszy wniosek z dnia 9 grudnia 2013 r. organ I instancji zasadnie analizował treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. pod kątem pojęcia "przedsiębiorstwo", a nie jak twierdzi skarżąca "jego zorganizowaną część". Istotne jest zatem, że w obydwu sprawach rozważana była ta sama okoliczność jakoby objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, co zostało zakwestionowane przez organy w obydwu sprawach po analizie aktu notarialnego z dnia [...] października 2007 r. i załącznika nr 1. Tożsamość spraw dotyczyła zatem tych samych podmiotów, takiego samego przedmiotu spraw, identycznego stanu prawnego oraz takiego samego stanu faktycznego, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Przedmiot każdej z tych spraw, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego był zatem jednakowy. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi zasadnie organ II instancji, uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Prawidłowo także organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten sam okres, opierając go na tożsamych okolicznościach (czyli wniesienie aportem przedsiębiorstwa), który objęty jest już decyzją ostateczną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł z dnia [...]. Co istotne Spółka całkowicie zaakceptowała ową decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., po uprzednim dokonaniu korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2007 r., w której w całości uwzględniła ustalenia kontroli, w tym także te w zakresie aportu. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania i stała się ona ostateczna, w rozumieniu art. 128 O.p., a także prawomocna i ma charakter wiążący. Tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia w obydwu takich sprawach, w których organ podatkowy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., wyklucza zatem możliwość ponownego orzekania w tej sprawie ze względu na powagę rzeczy osądzonej. Sąd zauważa, że zasada stabilizacji skutków prawnych decyzji ma znaczenie nie tylko dla porządku prawnego i stabilnego funkcjonowania organów podatkowych, ale także - a może przede wszystkim - dla podatników, chroniąc ich przed możliwością niekorzystnych zmian ocen podstaw faktycznych rozstrzygnięć podatkowych. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p. Treść oświadczenia o objęciu udziałów w formie aktu notarialnego z dnia [...] października 2007 r. i pokrycia ich aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, nie budzi wątpliwości. Z powyższego dokumentu, ani z powoływanego załącznika nr 1 nie wynika, aby doszło do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W dotychczasowym postępowaniu nie przedstawiono również innych dowodów wskazujących jednoznacznie, aby doszło do wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie było konieczności ustalenia jaki rodzaj stosunku prawnego łączył skarżącą spółkę z Y. Sp. z o.o., ani konieczności prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w tym zakresie, jeżeli w sprawie był niebudzący wątpliwości dowód w postaci sporządzonego niekwestionowanego aktu notarialnego z dnia [...] października 2007 r. Reasumując należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji, która wyeliminowała z obrotu wadliwą decyzję organu I instancji. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na prawidłowo zebranych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji organu II instancji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.