I SA/Po 1329/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ S.Małek /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2004 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zakupu usług marketingowych. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w P strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu na jej rzecz usług marketingowych przez francuską spółkę B, a zatem poniesione przez spółkę A wydatki z tytułu zakupu usług marketingowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że ani zawarta w dniu 17 stycznia 2002r. umowa o świadczenie usług marketingowych pomiędzy Spółką A a francuską Spółką B, ani też przedstawione faktury i dowody zapłaty nie potwierdzają, iż usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane przez B na rzecz spółki A. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 122 i art. 188 O.p. przez mało dokładne i powierzchowne rozpatrzenie sprawy, art. 210 § 1 O.p. "przez nie wykazanie z jakiego powodu organ podatkowy nie uznał wydatków za poniesione w celu uzyskania przychodów", art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez żądanie wskazania związku miedzy wydatkiem, a konkretnym przychodem i art. 193 § 1-8 Op. przez "naruszenie zasady, że księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach" Z tych względów Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Strona podkreśliła, że "poniosła wydatki w sposób definitywny i ostateczny, co wynika z faktur wystawionych przez B oraz przelewów bankowych dokumentujących zapłatę należności za te faktury. Wydatki te wiązały się z przedmiotem działalności firmy." Dyrektor Izby Skarbowej w P, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję podatkowego organu I instancji stwierdzając, że analiza akt sprawy, a w szczególności zakresu i sposobu realizacji postanowień umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej w dniu 17 stycznia 2002r między spółką A, a francuską spółką B nie dają podstaw do uznania, iż wydatki w kwocie [...] zł stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że strona poza ogólnymi twierdzeniami i luźną korespondencją elektroniczną nie przedstawiła żadnych "materialnych efektów, które świadczyłyby, że Spółka B wykonała usługi marketingowe" na rzecz spółki A W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P spółka A wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, 121 , 122, 187, 188 i 210 § 4 Op. W ocenie skarżącej spółki rozstrzygnięcia organów podatkowych "nie zasługują na aprobatę z następujących powodów faktycznych: skarżąca zawarła umowę z 17.01.2002r., którą przedłożyła organom podatkowym, skarżąca nie ponosiła innych wydatków marketingowych, w tym także poprzez zatrudnienie własnych pracowników, udział przedmiotowych wydatków stanowił w 2004r. 0,82 % przychodu, przedłożono organom podatkowym faktury, dowody zapłaty oraz wyjaśnienia, przedłożono dowody potwierdzające udział w targach i wystawach z wyrobami skarżącej spółki, przedłożono korespondencje prowadzoną przez przedstawicieli B z kontrahentami skarżącej." Konkludując spółka B podkreśliła, iż "okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że poniesione wydatki mogły w sposób obiektywny przyczynić się do uzyskania bądź zwiększenia przychodu", a zatem stanowią koszty jego uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził też, że w trakcie prowadzonego postępowania kierował się zasadami określonymi w przepisach postępowania podatkowego, dlatego nieuzasadnione są, jego zdaniem zarzuty naruszenia art. 120, 121 , 122, 187, 188 i 210 § 4 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego sąd administracyjny jest zobligowany przepisem art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) należało na wstępie ustalić stan faktyczny sprawy. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka A zawiązana została w 1999r., a jej głównym udziałowcem jest francuska spółka B. Powiązania kapitałowe skarżącej spółki z tą firmą nie są kwestionowane przez strony. Firma francuska była nabywcą (również w 2004r.) produkowanych przez A towarów, które następnie oprócz innych towarów sprzedawała rosyjskiej grupie C. Kontrakty handlowe B z firmą rosyjską C rozpoczęły się w 1996r. W październiku 2001r. rosyjska grupa C utworzyła w Polsce spółkę D, która miała być odbiorcą towarów od B produkowanych przez A. Dostawa wyprodukowanych w Polsce przez A towarów przez francuska firmę do innej polskiej spółki D nie mogła, tak jak to miało miejsce w przypadku sprzedaży do rosyjskiej grupy C, korzystać ze stawki VAT 0%, wobec czego ze względów ekonomicznych spółka B zrezygnowała z dostawy polskich towarów do polskiej spółki D, zlecając A bezpośrednią sprzedaż produkowanych przez tę spółkę towarów do spółki D. Oprócz sprzedaży temu ostatniemu podmiotowi A przede wszystkim eksportował swoje towary do B, także w 2004r. Udział tego eksportu w ogólnej wielkości eksportu tj. [...] zł wyniósł [...] zł, co stanowi 35,13%. Łącznie przychód ze sprzedaży towarów przez A w 2004r. tak krajowej jak i w eksporcie wyniósł [...] zł (wide protokół z kontroli k. 47 - 49 akt podatkowych). Francuska spółka zawarła 17 stycznia 2002r. ze spółką A umowę o świadczenie usług marketingowych związanych ze sprzedażą wyrobów tej ostatniej spółki do D. W §3 ust. 2 tej umowy (k. 33 akt podatkowych) strony ustaliły, że B za świadczone usługi będzie otrzymywać wynagrodzenie netto w wysokości odpowiadającej różnicy między wartością dokonanej przez A sprzedaży netto na rzecz D, a wartością sprzedaży netto tych samych towarów nabywanych od skarżącej przez B, z uwzględnieniem udokumentowanych przez A kosztów transportu wyrobów do kontrahenta. Za usługi marketingowe francuska spółka w 2004r. wystawiła 4 faktury na łączną kwotę [...] euro ([...] zł) i kwotę tę A zaliczył w 2004r. jako koszt uzyskania przychodu. W powyższym stanie faktycznym rozważyć należy czy spółka A zasadnie, w świetle postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uznała w. w. kwotę za koszt uzyskania przychodu. Z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 16 tej ustawy, aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu winien być faktycznie poniesiony i to w celu uzyskania przychodu w roku którego dotyczy. Rozważyć więc przede wszystkim należy, czy po pierwsze spółka B świadczyła na rzecz A usługi marketingowe, a po drugie, czy poniesiony przez skarżącą koszt z tego tytułu dotyczył przychodu roku 2004. Nie ulega wątpliwości, że do roku 2002 francuska spółka uzyskiwała przychód z tytułu sprzedaży rosyjskiej grupie C towarów wyprodukowanych przez A w wysokości przewyższającej koszt ich nabycia. W następnych latach skoro A sprzedawał swoje wyroby bezpośrednio (bez pośrednictwa B) spółce polskiej D przychód francuskiej spółki uległby zmniejszeniu. W związku z tym - jak można sądzić - zawarła ona z A umowę o świadczenie usług marketingowych. Z treści § 3 tej umowy jednoznacznie wynika, że wypłacona B kwota za usługi marketingowe ma faktycznie stanowić rekompensatę dla francuskiej firmy za zmniejszenie jej przychodu z tytułu sprzedaży przez nią wyprodukowanych przez skarżącą wyrobów rosyjskiej grupie C, co obrazuje protokół kontroli na k. 50 akt podatkowych. Uzasadnione w świetle powyższego wydaje się być stwierdzenie, że zawarta umowa faktycznie nie dotyczyła usług marketingowych. Zauważyć należy, że zarówno spółka A jak i spółka D są polskimi osobami prawnymi i samodzielnymi podmiotami gospodarczymi. W związku z tym kontakty wspólników francuskiej spółki z rosyjską grupą C, która nadal nabywała różne towary od B, jakie w 2004r. następowały przede wszystkim w M., o czym świadczą przedstawione przez skarżącą spółkę kopie rachunków za bilety lotnicze dla F. M. przede wszystkim na trasie P. - M. - P. i P. - W. - M., za hotele, taksówki i posiłki w restauracjach w w. w. miastach a także K. oraz rachunki za koszty związane z uczestnictwem w targach, nie mogą świadczyć o tym, że były to spotkania o charakterze marketingowym na rzecz A, która to spółka miała już od 2002r. uregulowane kontrakty handlowe z D. O tym, że kontrakty P. M. z rosyjską grupą C miały na celu promowanie towarów B, a nie A świadczy np. treść korespondencji k. 34, 36, 40 teczka granatowa. Żadna z załączonych korespondencji nie dotyczy promowania produktów spółki A. Podobnie brak podstaw by stwierdzić, że udział w targach np. w N. czy w K. miał związek z tą promocją, a nie z działalnością B bądź C (k. 231 teczka granatowa akt podatkowych). Można podzielić pogląd strony skarżącej wyrażony w piśmie z dnia 23 maja 2007r. (k. 240 akt podatkowych), że kontakty handlowe między A a D w 2002r. zostały nawiązane przy udziale spółki B i że cena sprzedaży towarów produkowanych przez A spółce D była wyższa niż cena stosowana w obrocie ze spółką francuską. Cena ta zawierała bowiem również "rekompensatę" mającą francuskiej spółce wyrównać zmniejszenie przychodu z tytułu poprzedniego tj. przed 2002r. trybu sprzedaży wyrobów A na rzecz C, na co wskazuje treść § 3 umowy o usługi marketingowe. Kwota wypłacona B stanowiła 35,13% wysokości sprzedaży netto na rzecz D (k. 49 akt podatkowych). W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego, skoro strona skarżąca nie wykazała, że firma francuska faktycznie świadczyła na jej rzecz wspomniane usługi i brak też nawet uzasadnienia by przyjąć - jak wywodzi podatnik w odwołaniu - że przedstawiona przez niego organowi podatkowemu argumentacja wskazywała na potrzebę korzystania z usług marketingowych w sytuacji, gdy zbywał on już od lat swoje produkty spółce D, nieuzasadnione jest stanowisko strony co do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Nie spełnione zostały bowiem przesłanki, o których traktuje powołany art. 15 ust. 1 updop wobec braku związku między wydatkiem na rzecz B a choćby hipotetycznym uzyskaniem przychodu przez skarżącą spółkę, skoro podatnik powinien, a nie dopełnił tego wymogu, wykazać w sposób wiarygodny wykonanie usług marketingu (por. wyrok NSA: z 19 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1314/05 oraz z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 356/04 i z 8 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 618/05), a nie tylko powoływać się na posiadanie faktur za te usługi, co nie świadczy o wykonaniu usługi. Należy więc podzielić stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione na rzecz firmy B nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Za niezasadny uznać tym samym należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 15 ust. 1 updop, skoro w każdym przypadku organ ten ocenia charakter danego kosztu, fakt jego poniesienia i związek z osiągnięciem przychodu (nawet hipotetyczny). Nie można podzielić argumentacji skargi, że skoro dany koszt nie został określony w art. 16 updop to tym samym niejako automatycznie stanowi koszt uzyskania przychodu, a także, że o zaliczeniu wydatku do w. w. kosztów przesądza sam fakt posiadania faktury kontrahenta. Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska