I SA/Po 133/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia obowiązków płatnika oddala skargę Podatnik M.S. W. (dalej: Podatnik) wniósł: - o wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia obowiązków płatnika "A" Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka), wynikających z faktu wyegzekwowania przez komornika sądowego środków od Spółki i przekazania Podatnikowi części kwot należnych mu na podstawie prawomocnego wyroku z dnia (...) litego 2011r., Sądu Okręgowego w W. (...) Wydział Gospodarczy, sygn. akt (...), - o zabezpieczenie w trybie art. 33 w związku z art. 33b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), kwoty podatku, za którego niewpłacenie odpowiada Spółka jako płatnik. Podatnik podał, że Sąd zasądził od Spółki na jego rzecz kwotę (...) euro wraz z ustawowymi odsetkami. Świadczenie stanowiło jego przychód z działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 13 pkt 7 lub 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: updf). Na podstawie wskazanego wyżej wyroku komornik sądowy wyegzekwował z rachunku Spółki część zasądzonej należności. Podatnik uznał, że w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 updf, nakładający na Spółkę jako płatnika, obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Naczelnik (...) (...) Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia (...) września 2011r. nr (...), odmówił wszczęcia postępowania w celu określenia obowiązków płatnika jak i zabezpieczenia kwoty podatku, za którego niewpłacenie odpowiada Spółka jako płatnik - z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 165a § 1 w związku z 133 § 1 O.p. a mianowicie złożenie wniosku przez osobę niebędącą stroną - a więc nieposiadającą interesu prawnego uprawniającego do żądania wszczęcia postępowania. Uzasadniając postanowienie stwierdził, że odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika oraz że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika nie konkretyzują się prawa lub obowiązku podatnika. Wskazując na art. 41 ust. 1 updf podkreślił, że w sprawie świadczenie nie zostało dokonane przez płatnika, ale wyegzekwowane przez komornika sądowego. W kwestii decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 w związku z art. 33b O.p. podał, że jest ono pochodną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i ma służyć zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa, zanim jeszcze powstaną przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie nie ma na celu ochrony praw podatnika w przypadku niewykonania obowiązków przez płatnika, ponieważ każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Podatnik w doprecyzowanym w toku postępowania odwoławczego zażaleniu domagał się uchylenia powyższego postanowienia, stawiając organowi I instancji zarzut naruszenia: - art. 165 § 1, art. 165a § 1 w związku z art. 8, art. 26a § 1, art. 30 § 1 i art. 133 § 1 O.p. oraz art. 41 ust. 1 updf, - art. 122 w związku z art. 120 O.p., polegający na pominięciu art. 9 ust. 1, art. 13 pkt 9, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 1 i art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 updf oraz art. 26, art. 26a § 1, § 2, art. 30 § 1, § 4, § 5, § 6 i art. 21 § 3, § 5 O.p., - art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 2 O.p., poprzez brak odniesienia się organu do stanu faktycznego wniosku, - przyjęcia, że przychód Podatnika pochodzi ze źródła, które nie zostało wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przyjęcia, iż są to "przychody zasądzone wyrokiem sądowym", - nie wskazania przepisów, na podstawie których organ uznał, że brak jest związku pomiędzy przychodem otrzymanym przez Podatnika a działaniem Spółki jako płatnika oraz że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o "dokonywaniu świadczeń" przez płatnika, - utożsamienie przekazania przez komornika należności, zasądzonych wyrokiem sądowym, ze spełnieniem świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia (...) grudnia 2011r. nr (...) wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy argumentował, jak następuje: w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 26 O.p., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 26a O.p. w myśl którego nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art.13 oraz art.18 updf - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis art. 30 § 1 O.p. nakłada na płatnika, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiedzialność za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Odpowiedzialność ta określana jest po przeprowadzeniu postępowania, w drodze decyzji, wydawanej na podstawie art. 30 § 4 O.p. Uzyskane przez podatnika świadczenie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 13 pkt 7 lub pkt 9 updf. Obowiązki płatnika w tym zakresie zostały uregulowane w przepisie art. 41 ust. 1 updf stanowiącym, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Sformułowania "(podmioty) które dokonują świadczeń" i "stosując do dokonywanego świadczenia" oznaczają, że obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki (o jakim mowa w art. 8 O.p.) powstaje z chwilą dokonania świadczenia, że ma charakter wtórny (nie może zaistnieć samodzielnie, bez dokonania świadczenia). Sytuacja przewidziana w przepisie art. 41 ust. 1 updf nie miała miejsca bowiem świadczenie, o jakim mowa we wniosku, nie zostało dokonane przez Spółkę jako płatnika, ale uzyskane w drodze egzekucji. Nie doszło zatem do konkretyzacji obowiązku, wynikającego z art. 8 O.p. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 26a § 1 O.p. skoro formułuje warunek, że wyłączenie odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania niektórych czynności dotyczy jedynie zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Kwota zaliczki na podatek stanowi element świadczenia należnego podatnikowi. Płatnik przekazując zaliczkę, działa w imieniu podatnika, przejmując (na podstawie art. 8 O.p., art. 41 ust. 1 updf) częściowo jego obowiązek samoopodatkowania. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku, gdy świadczenie zostaje przymusowo wyegzekwowane. Tym samym, uzyskanie świadczenia w drodze egzekucji komorniczej wyklucza możliwość pobrania przez Spółkę i przekazania właściwemu organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy. Wyjątek od ogólnej zasady przekazywania wierzycielowi świadczenia w kwocie niepomniejszonej o zaliczkę na podatek przewiduje jedynie przepis art. 42e updf, który jednakże dotyczy innego niż wskazane we wniosku Podatnika źródła przychodu (stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy). Ponieważ Spółka nie była zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od kwoty wyegzekwowanej przez komornika sądowego, przepisy art. 42 i art. 45 ust. 4 pkt 1 updf oraz art. 26a § 2 i 30 O.p. nie znajdują w sprawie zastosowania. Nie znajduje w sprawie zastosowania także art. 21 § 5 O.p. bowiem reguluje kwestie dotyczące zobowiązania podatkowego, powstałego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 updf), podczas gdy w sprawie zobowiązanie za rok 2011 ma inny charakter - powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 updf). Spółka, gdyby dobrowolnie przekazała zasądzoną kwotę, dokonałaby świadczenia, o jakim mowa w art. 41 ust. 1 updf. Doszłoby wówczas do konkretyzacji obowiązków Spółki jako płatnika, ale jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Podatnik w skardze domagał się uchylenia w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. a także postanowienia Naczelnika (...) (...) Urzędu Skarbowego w P. a nadto zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 punkt 9 updf, poprzez błędną interpretację przez co niewłaściwie określono podmiot mający obowiązki płatnika. Uzasadniając skargę Podatnik twierdził, że : - obowiązki płatnika wynikają z faktu wyegzekwowania przez komornika części kwoty zasądzonej przez sąd na rzecz Podatnika. Egzekwowana kwota była częścią wynagrodzenia jakie powinien otrzymać z tytułu wykonania umowy (tzw. kontrakt menadżerski) ze Spółką, w której pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu, - organ I instancji i organ odwoławczy, swoją odmowę przyznania praw strony oparły na analizie art. 41 ust. 1 updf, uznając, że przepis ten dotyczy tylko podmiotów, które "dokonują świadczeń" na rzecz podatnika. Organy obu instancji uznały, że zajęcie komornicze zasądzonych kwot i przekazanie ich przez komornika, zmienia charakter tej wypłaty, bowiem świadczenia dokonuje nie Spółka lecz komornik. Dokonanie więc czynności zajęcia i przekazania zasądzonych orzeczeniem sądu kwot przez komornika wyłączyło konieczność rozpoznania obowiązku płatnika przez Spółkę, - nie jest także przedmiotem sporu klasyfikacja źródła przychodu uzyskanego przez Podatnika - jest to art. 13 pkt 9 updf. Mimo takiej klasyfikacji źródła przychodu organ uznał, że obowiązki Spółki były obowiązkami "dłużnika" Spółki jako płatnika, - w konsekwencji, wskazuje to na zawartą w postanowieniu nietrafną ocenę braku obowiązków płatnika po stronie Spółki. W art. 10 pkt 2 ust. 1 updf wymieniona jest działalność wykonywaną osobiście. Katalog źródeł przychodu jest katalogiem zamkniętym. Sporny artykuł 41 updf został umieszczony w rozdziale 7 ustawy (Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników). Zapisy tego rozdział odnoszą się kolejno do klasyfikacji źródeł przychodów dokonanej w rozdziale 2. Tak więc przykładowo art. 31 do art. 40 updf określają obowiązki płatników i obowiązki podatników, którzy osiągają przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 updf. Mając na względzie zasadę rozłączności źródeł przychodów, należy stwierdzić, że z chwilą przyporządkowania danego przychodu do jednego ze źródeł przychodów, określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 updf, określa to obowiązki opisane w rozdziale 7 tej ustawy, - obowiązki płatników pośredniczących w wypłatach świadczeń podatnikom osiągającym przychody z działalności wykonywanej osobiście (źródło przychodów wymienione w art. 10 ust 1 pkt 2 updf) opisane są w art. 41 - 42 rozdziału 7 ustawy podatkowej. Dla bezspornie ustalonego źródła przychodów, jakim jest art. 13 pkt 9 ustawy to właśnie jej art. 41 określa obowiązki dla podmiotów, na rzecz których została wykonana usługa. W zamian za tą usługę (z tytułu działalności opisanej w art. 13 pkt 9 updf) Spółka dokonała świadczenia na rzecz Podatnika. Sposób wypłaty tego świadczenia nie może zmienić klasyfikacji źródła przychodów otrzymanych przez Skarżącego. Nie może zmienić więc także obowiązków Spółki jako płatnika, - wyrażenie "dokonać świadczenia" nie można rozpatrywać w oderwaniu od podmiotów, które w tej transakcji uczestniczą. Dokonać świadczenia może bowiem tylko strona, która do takiego świadczenia była zobowiązana (W tym przypadku w zamian za świadczone usługi). Poza sporem jest, że sąd uznał, iż to Spółka była zobowiązana do świadczenia na rzecz Podatnika. Kwotę tą pobrał komornik, co nie zmienia obowiązków płatnika ciążących na Spółce, która świadczyła, na rzecz swojego wierzyciela, należność zasądzoną przez Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Według art. 165a § 1 w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie w art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż przymiot strony przysługuje tym podmiotom, których własny interes prawny podlega konkretyzacji w tym postępowaniu a interes ten należy rozumieć jako interes wynikający z wyodrębnionej, konkretnie określonej normy prawnej, zawartej w przepisie prawa materialnego. Brak takiej normy prawnej oznacza, że podmiot nie posiada charakter strony postępowania. Zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem , który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Płatnik na podstawie art. 8 O.p., art. 41 ust. 1 updf pośredniczy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym – przekazuje on organowi podatkowemu pieniądze podatnika w imieniu podatnika. Według art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiedzialność za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Podatnik w opinii Sądu nie posiada interesu prawnego - uprawniającego do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie określenia obowiązków płatnika i brak możliwości orzekania w kwestii określenia wynikających z ustawy obowiązków płatnika . Podatnik we wskazał, że uzyskane przez świadczenie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 13 pkt 7 lub pkt 9 updf. Na podstawie art. 41 ust. 1 updf osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Sąd uznaje za prawidłową argumentację organu podatkowego, że użyte w tym przepisie zwroty "które dokonują świadczeń" i "stosując do dokonywanego świadczenia" wskazują, że obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki powstaje z chwilą dokonania świadczenia - a zatem nie może zaistnieć bez dokonania świadczenia. W istocie obowiązek pobrania zaliczki na podatek występuje w związku z powstaniem dochodu po stronie Podatnika. Ma to przeważnie miejsce w przypadku wypłaty czy też postawienia świadczenia do dyspozycji Podatnika. Jeśli zatem płatnik nie wypłacił ani nie postawił do dyspozycji świadczenia Podatnikowi, to nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek, choćby nawet dochód, od którego pobierane są zaliczki, stał się należny. W sprawie nie doszło zatem do konkretyzacji obowiązku, wynikającego z art. 8 O.p. i art. 41 ust. 1 updf. Wyegzekwowanie świadczenia w drodze egzekucji komorniczej wyklucza możliwość pobrania przez płatnika i przekazania właściwemu organowi zaliczki na podatek dochodowy. Wyjątek od ogólnej zasady przekazywania wierzycielowi świadczenia w kwocie niepomniejszonej o zaliczkę na podatek przewiduje jedynie przepis art. 42e updf, który jednakże dotyczy innego niż wskazane we wniosku Podatnika źródła przychodu (stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy). Gdy egzekucja zasądzonych świadczeń za pracę odbywa się za pośrednictwem komornika, ten nie występuje w roli zakładu pracy. Komornik nie jest zatem płatnikiem zaliczek na podatek jako zakład pracy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. komornik powinien ściągnąć i wypłacić Podatnikowi kwotę brutto wynagrodzenia. Nie miał bowiem ani obowiązku, ani prawa potrącać zaliczki na podatek. Podatnik sam powinien należny podatek w tamtym stanie prawnym odprowadzić przy składaniu zeznania rocznego. Natomiast, począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r., komornik został obciążony obowiązkiem poboru zaliczki na podatek od egzekwowanych kwot stanowiących dla wierzyciela przychody ze stosunku pracy. W konsekwencji, w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 26a § 1 O.p. skoro formułuje warunek, że wyłączenie odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania niektórych czynności dotyczy jedynie zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.