I SA/Po 1330/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Elwira Brychcy Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi E. H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. I. oddala skargę. II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adw. R. M. kwotę[...]zł (słownie:), uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł (słownie:) tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/ E. Brychcy /- / K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz Decyzją z dnia /-/ o nr /-/ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w/-/ , na podstawie art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 2,3, 3a, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatkuj od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), określił E. H. W. inne niż deklarowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień /-/. Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy Spółka A w/-/ , oddział w/-/ , ul./-/. Sprzedawca oleju napędowego uznany został za podmiot nieistniejący. Spółka A mimo faktu dokonania rejestracji i składania deklaracji VAT nie odprowadzała podatku, nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu. Firma ta nie sporządzała bilansów, nie dopełniała obowiązków aktualizacyjnych oraz posługiwała się nieprawdziwymi adresami. Ustalono, że faktyczną działalność gospodarczą prowadził M. G. który posługiwał się nazwą Spółki. Osoba ta handlowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono, że "działalność" M.G. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i służyła do jego dalszej odprzedaży - już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm" paliwo to zostało wprowadzone przez firmę formalnie zarejestrowaną, tj. Spółkę A . Stwierdzono także, że przedmiotowa firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że nieprawidłowości powodujące zawyżenie podatku naliczonego dotyczyły 44 faktur. Organ podatkowy wobec tego zakwestionował u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących oleju napędowego od Spółki A za wskazane miesiące podatkowe. W odwołaniu z dnia /-/, ustanowiony w sprawie pełnomocnik – J.W., mąż E.W., wskazał, że podatnik wykazał się należytą starannością w sprawdzeniu dostawcy paliwa – miał dokumenty rejestracyjne firmy i otrzymywał co miesiąc kopie deklaracji VAT z datownikiem Urzędu Skarbowego. Spółkę A wykreślono z rejestru podatników dopiero z dniem /-/ i do tego czasu była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto z orzeczeń sądów administracyjnych oraz z art. 17 Szóstej Dyrektywy wynika, że nie można uzależniać prawa do odliczenia od formalnego wymogu rejestrowania się w charakterze podatnika VAT. Decyzją z dnia /-/ Dyrektor Izby Skarbowej w /-/ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art.86 ust.2 ww. ustawy, stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie towarów i usług ograniczone zostało przez ustawodawcę m.in. przepisami § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązującego od 01 maja 2004 r. do 31 maja 2005r. z których wynika, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe wskazuje, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury stanowiącej element legalnego obrotu prawnego, a ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. W § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) wskazane zostały niezbędne elementy faktury VAT, której zasadniczą rolą jest udokumentowanie transakcji – m.in. faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. W sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, co w szczególności dotyczy takich sytuacji, gdy zapis wskazujący na sprzedawcę lub nabywcę nie odpowiada rzeczywistości -dokumentuje czynność, która pomiędzy wskazanymi w niej stronami nie została dokonana. Z sytuacją taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie faktyczne transakcje, jak ustalono na podstawie zebranego materiału, były dokonywane pomiędzy M. G. i E.H. W., a nie, jak wskazują dane wynikające z faktur VAT, na podstawie których strona dokonała w /-/. obniżenia podatku należnego, pomiędzy Spółką Az siedzibą w /-/ , wskazanym jako sprzedawca i E. H. W.- nabywcą. Organy podatkowe nie mogły zatem uznać za prawidłowe faktur VAT otrzymanych przez podatnika w /-/ gdzie jako stronę transakcji wskazano Spółkę A , gdyż sprzecznie z ich treścią wykazują one zdarzenia gospodarcze, które zaistniały faktycznie między innymi podmiotami., tj. jako sprzedawcę wskazują podmiot uznany za nieistniejący. Według ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w /-/: - pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki A - ul./-/,/-/ znajdowało się mieszkanie prywatne, a jego domownicy nie znali Spółki A ani też jej prezesa, - M. G.- prezes i jedyny udziałowiec Spółki A posługiwał się pieczątką, na której widniał adres Oddziału w /-/ ul. /-/ , podczas gdy z wyjaśnień udzielonych przez Urząd Miasta w /-/ wynika, iż w miejscowości tej nie ma takiej ulicy. Sam M. G. zeznał natomiast, iż nie ma tam siedziby Spółki, a on nigdy pod wskazanym adresem nie był. Ponadto Spółka A, za wyjątkiem deklaracji VAT-7 (kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 nie wykazują faktycznej wartości sprzedaży oraz prawidłowej kwoty podatku należnego), nie składała żadnych innych deklaracji podatkowych oraz nie prowadziła ksiąg rachunkowych. Nie wpłacała również należnego podatku VAT wynikającego z deklaracji. We wpisie do KRS Spółka nie ma podanego przedmiotu działalności przedsiębiorstwa oraz adresu siedziby, a wskazana wysokość kapitału zakładowego wynosi /-/ zł. Z dniem /-/ Naczelnik I Urzędu Skarbowego w /-/ wykreślił Spółkę A z rejestru podatników VAT w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z M. G. W skardze z dnia 29 września 2008 r. strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, iż otrzymywała z Spółki A kopie deklaracji VAT-7. Ponadto wyjaśniono, że toczy się nadal postępowanie prokuratorskie. Skoro nie jest ono zakończone, to nie może mieć wpływu na postępowanie podatkowe. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodnie z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie zakwalifikowania spółki A jako podmiotu nieistniejącego nie mogą budzić wątpliwości. W aktach administracyjnych znajdują się wyniki kontroli i decyzje podatkowe wydane wobec Spółki A z których wynika, że opinie deklaracji VAT-7 (składanych zresztą z niewiadomych powodów w niewłaściwym Urzędzie Skarbowym w /-/) firma ta nie składała żadnych innych deklaracji podatkowych (k. 684-715). Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała siedziby, ani biura. Nie sporządzała i nie składała bilansu i sprawozdań finansowych dla sądu rejestrowego. Nie prowadziła ksiąg rachunkowych i urządzeń ewidencyjnych. Nie była znana pod adresem mieszkania osób prywatnych w /-/ , a adres oddziału w /-/ nie istniał w rzeczywistości. Ponadto M. G. już w dniu /-/ został skazany przez Sąd Rejonowy w /-/ w sprawie /-/ za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami wystawianymi przez podmioty nieistniejące w tym Spółki w /-/ , Oddział w /-/ (odpis wyroku w aktach sądowych I SA/Po 1329/08 – k. 108). W decyzjach wskazano także, że nazwa Spółki A posłużyła M.G. do "firmowania" własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur dla wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art.121 i 122 Ordynacji podatkowej). Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art.180, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie organy realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego ustaliły prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć. Nie może zatem ulegać wątpliwości okoliczność, że to M.G. był podmiotem dokonującym dostawy dla skarżącego, a nie widniejąca na fakturach nieistniejąca Spółka A. Strona nie posiadała jednak jedynego dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia jakim mogłaby być tylko i wyłącznie faktura wystawiona przez osobę fizyczną M. G. We wskazanych przez skarżącą w odwołaniu orzeczeniach, jak i w innych wyrokach sądów administracyjnych wskazano, iż wymóg formalnej rejestracji nie jest konieczny dla bytu podatnika VAT, a tym samym do uwzględnienia przez nabywcę towaru podatku naliczonego. Musi jednakże zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dostawy dokonywał M. G., a faktury opiewają na podmiot, który w rzeczywistości nie istniał, tj. Spółki A Za ugruntowany bowiem w judykaturze należy uznać pogląd, że podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Stosownie do art.86 ust.2 pkt.2) lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art.106 ust.1 ustawy przewiduje, ze podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art.15 są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie było Spółka A lecz M. G. Strona nie posiadała jednak faktur wystawionych przez M. G. jako faktycznego dostawcy. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art.106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387 ). Regulacje te spójne są także z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w 2004 r. art.18 ust.1 lit.a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art.22 ust.3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art.86 i art.87 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O przyznaniu, ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi z urzędu, wynagrodzenia orzeczono na podstawie art. 250 w/w ustawy, a ponadto § 2 ust. 3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). /-/ E.Brychcy /-/ K.Pawlicki /-/M.Jaśniewicz uk