I SA/Po 1331/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił B. S. (dalej jako: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., w wysokości [...] zł. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 740/14, uchylił obie ww. decyzje. Orzeczenie to, na skutek wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, zostało uchylone wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1171/15, a sprawa została przekazana sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po uwzględnieniu wytycznych NSA, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1501/15, oddalił skargę B. S.. Na to ostatnie orzeczenie podatniczka wniosła skargę kasacyjną, która nie została jeszcze rozpoznana przez NSA. Wnioskiem z dnia 9 lutego 2016 r. podatniczka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., nr [...] Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W argumentacji zgłoszonego żądania strona podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P49/13, orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, a zatem - w ocenie strony - zachodzi konieczność wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., gdyż przepis, na podstawie którego decyzja ta została wydana, został uznany za niekonstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W tym kontekście wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P49/13, na który powołuje się strona, orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak w wyroku tym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a także stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Wskazując, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego opublikowany został w dniu 6 sierpnia 2014 r., organ stwierdził, że osiemnastomiesięczny okres odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2015) upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. Zaakcentowano przy tym, że w dniu 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, weszła w życie ustawa zmieniająca przepisy regulujące kwestie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym organ I instancji stwierdził brak podstaw do wznowienia postępowania i zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, albowiem ustawodawca w okresie odroczenia zmienił niekonstytucyjne przepisy, a to oznacza, że w sprawie w ogóle nie powstała możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w sytuacji, w której przed utratą mocy obowiązującej przez niekonstytucyjne przepisy, ustawodawca uchwalił w to miejsce nowe przepisy prawne, strona nie ma prawa do żądania wznowienia postępowania podatkowego; 2) art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251 - w skrócie: "ustawa nowelizująca"), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nowo obowiązujące przepisy prawa wykluczają wznowienie dotychczasowych spraw podatkowych, podczas gdy treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że nowe przepisy stosuje się do wcześniej uzyskanych przychodów ze źródeł nieujawnionych przed ich wejściem w życie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powielił argumentację zawartą w poprzedniej decyzji, akcentując, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, uwarunkowanym stwierdzeniem kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 O.p. Podkreślono, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw dawało ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany wyrokiem Trybunału akt prawny pozostał na czas odroczenia w systemie prawnym, choć wiadomym było, że stwierdzono jego wadliwość konstytucyjną. Mimo tego w okresie odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów również przez sądy. Przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. pozostawały nadal jednym z elementów systemu prawa. Zatem, w okresie odroczenia była możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Celem odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu regulującego instytucję podatku od dochodów nieujawnionych było umożliwienie twórcom aktu normatywnego dokonania zmian legislacyjnych w niekonstytucyjnych przepisach, które przywróciłyby im konstytucyjność i zapewniły realizację powszechności i równości opodatkowania w tym zwłaszcza do zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Ponadto zaakcentowano, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, a w okresie przejściowym powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy, bowiem stanowi element systemu prawa. W tym kontekście wskazano, że w dacie orzekania w sprawie przez organy obu instancji przepis art. 20 ust 3 ustawy o PDOF pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa, a zatem organy były uprawnione do prowadzenia na jego podstawie postępowań i rozstrzyganie spraw w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych. Podniesiono także, że termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego strony upłynął z końcem 2014 r., natomiast przepis przejściowy - art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - odnosi się do spraw, w których nie upłynął termin przedawnienia. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. S., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art.190 §4 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sytuacji, w której przed utratą mocy obowiązującej przez niekonstytucyjne przepisy, ustawodawca uchwali w to miejsce - nowe przepisy prawne, strona nie ma podstaw do żądania wznowienia postępowania podatkowego, 2) art. 3 ustawy nowelizującej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nowo obowiązujące przepisy prawa wykluczają wznowienie dotychczasowych spraw podatkowych, podczas gdy treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że nowe przepisy stosuje się do wcześniej uzyskanych przychodów ze źródeł nieujawnionych przed ich wejściem w życie. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że jej wniosek z dnia 9 lutego 2016 r. spełnił wszelkie przesłanki wznowienia postępowania (jego podstawą był art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), a zatem organ podatkowy był zobowiązany do wydania postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania, a w dalszej konsekwencji wydania decyzji w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organ odwoławczy naruszył prawo, odmawiając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia postępowania skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który pozwala na wznowienie postępowania, jeżeli decyzja ostateczna (postanowienie) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687). Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi, Sąd badał w pierwszej kolejności kwestię prawidłowości ustalenia składu rozpoznającego niniejszą sprawę, przy uwzględnieniu obsady osobowej składów tut. Sądu, orzekających wcześniej w powołanych wyżej sprawach o sygn. akt I SA/Po 740/14 i I SA/Po 1501/15. Zgodnie bowiem z art. 18 § 1 pkt 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), sędzia jest wyłączony z mocy ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowo-administracyjnym dotyczącym legalności decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowieniu kończącego postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu powołana przesłanka wyłączenia sędziego nie zachodzi, albowiem w kontrolowanej w niniejszym postępowaniu sprawie administracyjnej nie doszło do wznowienia postępowania, w ramach którego wydana została decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ogranicza się jedynie do zbadania zasadności odmowy wznowienia postepowania. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, LEX nr 1300976 i powołane tam orzecznictwo). Skarżąca wskazała we wniosku o wznowienie postępowania ustawową podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., która pozwala na wznowienie postępowania, jeżeli decyzja ostateczna (postanowienie) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Powyższą podstawę wznowienia skarżąca powiązała z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak w wyroku tym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a także stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zdaniem skarżącej wskazana podstawa wznowieniowa znajdzie zastosowanie, ponieważ w sytuacji, w której przed utratą mocy obowiązującej przez niekonstytucyjne przepisy, ustawodawca uchwalił w to miejsce nowe przepisy prawne, strona także ma prawo do żądania wznowienia postępowania podatkowego. Wobec takiego stanowiska skarżącej zwrócić należy uwagę, że tożsamą kwestię analizował tut. Sąd podczas pierwszej sądowej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym (wyrok z dnia 10 grudnia 2014 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 740/14). Sąd stwierdził wówczas, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Op. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Ponadto Sąd uznał, że z punktu widzenia treści powołanego art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro istnieje ustawowa podstawa wznowienia, to możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego – co do zasady - jest możliwa i prawnie dopuszczalna, z tym tylko zastrzeżeniem, że z uwagi na przepis z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., bieg terminu do wniesienia skargi rozpoczyna się w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Powyższe rozważania tut. Sąd poczynił w kontekście treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., zgodnie z którym, uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że konieczność obligatoryjnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. nie budziła żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako konsekwencja wcześniejszego wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). W uzasadnieniu orzeczeń wskazywano m.in., że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, co wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konkluzji Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Po 740/14 uznał, że z punktu widzenia przesłanek warunkujących obligatoryjne zastosowanie art. 145 § 1pkt 1 lit. b) P.p.s.a., nie jest przesłanką wyłączającą stosowanie tego przepisu, fakt odroczenia wejścia w życie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, jeżeli skutki i powody tego odroczenia (postulowana zmiana (poprawienie) przepisów w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej), nie mogą dotyczyć sytuacji prawnej skarżącej. Sąd uznał, że skarżąca – co do zasady - nie może zostać pozbawiona możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania podatkowego, po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, a stosowania przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. nie można warunkować upływem tego terminu. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Sąd drugiej instancji (powołany wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1171/15). NSA stwierdził m.in., że w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Zdaniem NSA, nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. NSA zwrócił uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Sąd drugiej instancji nie podzielił wątpliwości tut. Sądu co do istnienia podstaw wznowienia postępowania i zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., a związany tym stanowiskiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 190 P.p.s.a., tut. Sąd rozstrzygnął sprawę merytorycznie oddalając skargę (wyrok z dnia 24 września 2015 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1501/15). Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiąże tut. Sąd oraz organy podatkowe (art. 153 P.p.s.a.). Dla oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej przez skarżącą, istotna jest zmiana stanu prawnego, na którą trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wydany w sprawie P49/13, opublikowany został w dniu 6 sierpnia 2014 r., a osiemnastomiesięczny okres odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2015) upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. W dniu 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, weszła w życie ustawa zmieniająca przepisy regulujące kwestie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251)). Zakwestionowany przez Trybunał art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, zastąpiony został z dniem 1 stycznia 2016 r. nową regulacją prawną, uwzględniającą zastrzeżenia Trybunału. W związku z tym, organy zasadnie stwierdziły brak podstaw do wznowienia postępowania i zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, skoro ustawodawca w okresie odroczenia zmienił niekonstytucyjne przepisy, co oznacza, że w sprawie w ogóle nie powstała możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jak zaznaczono już wyżej, Trybunał wypowiedział się wprost w tej kwestii uznając, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub uchyli zakwestionowanej regulacji. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 16 stycznia 2015 r., tym samym sformułowany w skardze zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany przepis przejściowy wprowadził zasadę, zgodnie z którą, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o PDOF i Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizująca. Przepis ten odnosi się, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, do spraw, w których nie upłynął termin przedawnienia. Natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego skarżącej, termin przedawnienia upłynął z końcem 2014 r., a decyzje organów podatkowych obu instancji, wydane zostały w postępowaniu podatkowym zwyczajnym, odpowiednio w dniach: [...] r. i [...] r. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.