I SA/Po 1332/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007r. sprawy ze skargi W. i E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna-Kubicka I SA/Po 1332/07 U Z A S A D N I E N I E Urząd Skarbowy w P. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w przedsiębiorstwie W. H. prowadzącego stację benzynową. W 2001r. w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2001r. podatnik prowadził na własny rachunek handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz napojami alkoholowymi przy prowadzonej stacji benzynowej. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, że z tej działalności zrealizował marżę ujemną – 127,89%, a za badany okres nie przedstawił kopii rolek z kasy fiskalnej, które mogły ewentualnie potwierdzić faktyczną wartość sprzedaży. W złożonych wyjaśnieniach wskazał, że kopie rolek z kasy fiskalnej zostały skradzione w połowie października 2002r. z jego garażu, w którym były przechowywane, co potwierdził postanowieniem Komendy Powiatowej w P. o umorzeniu dochodzenia z [...] 2003r. Z dokumentu tego wynika, że kradzież została zgłoszona 17 stycznia 2003r. (po trzech miesiącach od zdarzenia i po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy). Organ podatkowy stwierdził, że przedłożone księgi wykazują wyraźne sprzeczności ekonomiczne, a wobec braku kopii rolek z kasy fiskalnej nie można ustalić rzeczywistego przychodu ze sprzedaży towaru w sklepie przy stacji benzynowej. Zatem dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie uznał ksiąg za rzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (protokół z badania ksiąg podatkowych – k. 143-153a akt adm.). Jako metodę szacowania Urząd Skarbowy zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie na terenie P.. W wyniku kontroli innych podmiotów pod kątem stosowania marży z działalności handlowej w sklepach przy stacjach benzynowych przyjęto do ustalenia szacunkowego dochodu średnią marżę w wysokości 17,10%. W oparciu o taki wskaźnik marży oraz wyliczony koszt własny sprzedaży towaru ustalono przychód netto z działalności handlowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu metody szacowania organ wskazał, że w jego ocenie ustalony w oparciu o tę metodę przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy zastosowaniu innej metody obciążenie podatnika byłoby wyższe. Ogółem przychód podatnika z działalności gospodarczej za 2001 r. został przyjęty w wysokości [...] zł., na przychód ten składa się przychód z działalności handlowej prowadzonej na własny rachunek od stycznia do marca 2001r. w wysokości [...] zł, przychód ze sprzedaży towarów A w wysokości [...] zł, oraz przychód z prowizji od A [...] zł. Wobec złożenia podatkowego zeznania za 2001r. wspólnie przez małżonków H. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego wobec obojga małżonków określił małżonkom W. i E. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł., przyjmując za podstawę opodatkowania przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez W. H., na który składają się przychody z działalności handlowej prowadzonej na własny rachunek w okresie I-III w wysokości [...] zł, ze sprzedaży towaru dla A (po cenie zakupu) w wysokości [...] zł z prowizji od sprzedaży od A w wysokości [...]zł – łączny przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód z tej działalności [...] zł, dochód z emerytury (renty) żony w wysokości [...] zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej wydanie bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Strona wskazała, że Urząd przyjął błędne założenie, że każda działalność gospodarcza musi przynosić zawsze zysk, niekiedy podatnicy ponoszą straty spowodowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi. Dla uznania ksiąg za nierzetelne muszą być spełnione dwa warunki: zaistnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej i niewyjaśnienie tych sprzeczności przez podatnika. Nadto podatnik podniósł, że decyzja została nieskutecznie doręczona, z pominięciem pełnomocnika, a zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna nie została dokładnie uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art.193 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, ze zm.) - zwanej dalej OP, organ podatkowy może nie uznać za dowód ksiąg podatkowych, jeśli z analizy tych ksiąg wynikają sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, a także gdy podatnik wykazuje znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży bądź przychód niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych sprzeczności nie wyjaśnił. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, którego analiza pozwala stwierdzić, że podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny i logiczny stwierdzonej w trakcie kontroli sprzeczności danych wynikających z podatkowej księgi, polegającej na sprzedaży towaru po cenie ponad dwukrotnie niższej od kosztu własnego tej sprzedaży (przychód – [...] zł, koszt własny – [...] zł). Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, które miałyby uzasadnić poniesioną stratę. Podatnik bowiem wskazał, że w sklepie zdarzały się często kradzieże towaru oraz występowały straty spowodowane jego przeterminowaniem, jak również strata spowodowana była koniecznością wyprzedaży towaru za przysłowiową "złotówkę" z uwagi na likwidację sklepu i przejęcie sklepu przez A. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w postaci protokołów strat, które ewentualnie mogłyby potwierdzić podniesione okoliczności, proces przejmowania kontroli nad sklepami przez A był procesem stopniowym, rozłożonym w czasie od października do grudnia 2000 r., nadto A dokonywał zakupu towaru pozostającego na stanie w dniu 31 grudnia 2000r. w sklepach przy stacjach benzynowych po koszcie własnym, pod warunkiem, że dany towar znajdował się na liście asortymentowej. Podatnik został o tym fakcie poinformowany w październiku 2000r., po czym z przyczyn nieuzasadnionych dokonał dużych zakupów towarów handlowych w listopadzie i grudniu 2000r. W remanencie końcowym roku 2000 wykazano wartość towaru na kwotę [...]zł, w tym alkoholu [...]zł, ustalając nadto, że alkoholu po cenie zakupu skarżący nie odsprzedał A, lecz handlował nim nadal po nowym roku, nie posiadając koncesji tymczasowej na wyprzedaż tego zapasu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wyjaśnień skarżącego, jakoby nie miał możliwości odsprzedania alkoholu na rzecz A po cenie zakupu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia podatnika stoją w jaskrawej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt nieposiadania przez podatnika kopii rolek z kasy fiskalnej, na podstawie których można byłoby ustalić stosowane przez podatnika ceny sprzedaży. Za zgodną z obowiązującym prawem tj. art.23 §3 OP organ drugiej instancji uznał metodę zastosowaną przy szacowaniu przychodu, gdyż dane przyjęte do wyliczenia przychodu są w maksymalnym stopniu obiektywne i zarazem korzystne dla podatnika. W metodzie tej uwzględniono obrót osiągnięty przez podatnika ustalony w oparciu o wynikający z dokumentów księgowych koszt własny towarów handlowych oraz średnią marżę stosowaną w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w identycznym zakresie i w podobnych warunkach. Skontrolowane w zakresie stosowanej marży stacje były także zobowiązane od 1 stycznia 2001r. do prowadzenia sklepów przy stacjach w imieniu A, znajdowały się w granicach administracyjnych miasta P. (stacja nr ]...] s.c. "B", nr [...] s.c. "C" oraz stacja nr [...]) przy drogach wylotowych. Wszystkie stacje objęte kontrolą nie dokonywały w 2001r. zakupu towarów, gdyż mając na uwadze zarządzoną likwidację sprzedaży na własny rachunek wyprzedawały zapasy. Tymczasem skarżący, choć powołuje się na trudności ze zbyciem towarów, zakupił na początku 2001r. towary na kwotę [...]zł, odsprzedając w styczniu 2001r., na rzecz A towary po cenie zakupu jedynie za [...] zł. W oparciu o dane z wymienionych stacji ustalono marżę w wysokości 17,10%. Organ odwoławczy wskazał nadto, że przyjęcie innej metody szacowania dochodu, które zastosowano porównawczo za lata 1999 i 2000, dałoby średnią marżę w wysokości 24,16% zaś marża wynikająca z oświadczenia podatnika do protokołu kontroli za rok 2000 wynosiła 20%. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Zarzucono sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001. Skarżący ponownie wskazywał na okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają poniesioną stratę, mianowicie częste kradzieże towarów, sprzedaż artykułów pozapaliwowych narzuconą przez A brak tradycji handlowej w tym punkcie, istnienie w pobliżu szeregu sklepów o takim samym asortymencie, a nadto konieczność wycofania towaru z uwagi na jego przeterminowanie oraz szybką likwidacja sklepu w 2001r. (przez trzy miesiące sklep został przejęty przez A . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21.12.2005r., sygn. akt I SA/Po 256/04, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że istniały podstawy do nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym oraz dokonania oszacowania dochodu w celu określenia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art.23 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że wykazane za okres trzech miesięcy 2001r. sprzeczności ekonomiczne wynikające z zapisów w księdze podatkowej i nie przedstawienie przez podatnika żadnych dowodów te sprzeczności wyjaśniających, ustalenie na podstawie wyników przeprowadzonych kontroli podatkowych sprzedaży przez podatnika także w latach 1999 i 2000 towarów po cenie niższej od ich cen zakupu nadto brak kopii rolek z kasy fiskalnej umożliwiających ustalenie rzeczywistych cen detalicznych sprzedawanych towarów uzasadniały dokonanie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydruki z raportów dziennych, które zostały okazane na rozprawie, nie mogły posłużyć organom podatkowym do ustalenia cen sprzedaży stosowanych dla poszczególnych towarów sprzedawanych w sklepie i tym samym ustalenia marży stosowanej na poszczególne towary przez podatnika. Zdaniem Sądu strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego jej twierdzenia, np. protokołów strat dotyczących kradzieży w sklepie i przeterminowania towarów, chociaż na podatniku ciąży obowiązek wykazania wiarygodnymi dowodami okoliczności, na które się powołuje. Stwierdził, że dowody, o przeprowadzenie których strona wnosi w skardze powinny być przedstawione w toku postępowania przed organami podatkowymi, a wówczas dowodów mogących posłużyć odstąpieniu od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie przedstawiono. Organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art.187 Ordynacji podatkowej zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a strona nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i mogła przed organami przedłożyć wszelkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd uznał ją za zgodną z prawem, jednak stwierdził, że dokonane na jej podstawie wyliczenia nie w pełni wynikają z zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu przyjęta marża w wysokości 17,10% wynika nie z porównania marż stosowanych w trzech skontrolowanych stacjach benzynowych na terenie P., lecz z danych dwóch stacji paliw, skoro spółka cywilna B w 2001r. nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Nadto obliczając marżę z handlu na stacji benzynowej nr [...]w 2001r. (wg wzoru marża = przychód - koszt własny sprzedaży : przychód) otrzymujemy wynik 7,85%, a nie jak przyjęły organy podatkowe 8,51%, również na stacji benzynowej nr [...]marża wynosiła nie 25,69% a 20,44%, co daje średnio marżę 14,14%, a nie jak przyjęły organy podatkowe 17,10%. Zatem wybranie metody porównawczej zewnętrznej, zobowiązywało do uwzględnienia danych wynikających z zebranego materiału dowodowego, bez błędów, powodujących zwiększenie obciążenia podatnika. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia złożonej skargi względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na uwzględnienie skargi w sytuacji gdy prowadzone postępowanie podatkowe nie zostało dotknięte wadami wskazanymi w uzasadnieniu wyroku, przyjęcie przez Sąd stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazanie wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie oszacowały podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15.05.2007r., sygn. akt II FSK 663/06, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, podzielając zarzuty podniesione przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej. Stwierdzono, że zaskarżony wyrok WSA naruszał art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wskazano w nim przepisów postępowania, które zostały naruszone ze względu na przyjętą metodę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz nie wskazano kierunków dalszego postępowania, w tym jakie środki dowodowe obok już przeprowadzonych, powinny zostać przeprowadzone. NSA podzielił zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w P. związane ze średnią marżą i wskazał, że okoliczność podniesiona przez Sąd I instancji, jakoby dane zostały zebrane z dwóch stacji, a nie - jak wskazał organ podatkowy - z trzech stacji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja utrzymywała decyzję organu I instancji w mocy, nie miały żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym na wysokość marży 17,10%. Podkreślono, że zadaniem Sądu pierwszej instancji nie powinno być określenie średniej marży, a jedynie skontrolowanie prawidłowości przyjętej metody szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Wskazując w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję na wyliczenie przez Sąd średniej marży w skontrolowanych podmiotach (stacjach paliw) na terenie P. na poziomie 14,14%, a więc odmiennie, niż organy podatkowe, nie przedstawiono konkretnych danych w oparciu o zebrany w aktach materiał dowodowy, na podstawie których taki wynik uzyskano. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący we wniesionej skardze koncentruje swoje zarzuty wokół dwóch kwestii. Po pierwsze wnosi o przeprowadzenie szeregu dowodów, tj. dowodu z akt sprawy karnej, pisma Komendy Powiatowej w P. w sprawie kradzieży paliwa, pisma skarżącego do A SA, zeznań 3 świadków - pracowników skarżącego, starając się w ten sposób podważyć zebrany w sprawie materiał dowodowy. Po drugie wskazuje, że podstawę skargi stanowi sprzeczność istotnych ustaleń Urzędu Skarbowego w P. oraz organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego – w szczególności poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001. Co do pierwszej grupy wniosków należy zauważyć, że zgodnie z art.106 § 3 PPSA Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie dopuszcza przeprowadzenia przez Sąd innych dowodów, jak tylko dowodów z dokumentów, wobec czego żądanie przeprowadzenia dowodów ze świadków jest niedopuszczalne. Natomiast zgłoszenie żądania przeprowadzenia dowodu z załączonych do skargi dokumentów nie oznacza, że Sąd obowiązany jest je uwzględnić. Treść art.106 § 3 PPSA należy bowiem oceniać przez pryzmat art.1 PPSA i art.1 §1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (opubl. Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1269, ze zm.). Z obu tych przepisów wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Prowadzi to do wniosku, że Sąd może dopuścić tylko takie dowody z dokumentu, które z jednej strony nie mogły zostać w postępowaniu podatkowym przedstawione i ich dopuszczenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, a z drugiej strony są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie zaś do ustalania stanu faktycznego sprawy, bądź podważenia ustaleń już dokonanych przez organy podatkowe w sprawie. Inna wykładnia powyższego przepisu prowadziłaby do sytuacji, że sądy administracyjne – wbrew woli Ustawodawcy – byłyby sądami rozpatrującymi spór merytorycznie, zamiast dokonującymi kontroli pod względem zgodności z prawem działań organów administracyjnych. Dlatego skoro skarżący miał możliwość powołania się w postępowaniu podatkowym toczącym się do dnia [...] r. na akta sprawy karnej, w której wyrok wydano w 1999r., na pismo Komendanta Powiatowej Policji z czerwca 2000r. (dotyczące na szkodę A kradzieży paliwa, a nie towarów ze sklepu), na rozliczenie składek ZUS za 2001r. (pismo bez daty) oraz pismo A z 20.01.2004r., będące odpowiedzią na wystąpienie skarżącego z [...] r. (k.19-20 akt sąd.), gdy ostateczny termin wydania decyzji został zakreślony przez organ odwoławczy do dnia [...] r. o czym skarżącego poinformowano, żądanie przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów uznał Sąd za nie podlegające uwzględnieniu. Dodać nadto należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie da się wyprowadzić wniosku, jakoby wyłączenie z odkupu przez A od skarżącego alkoholu prowadziło do jego sprzedaży w sklepie do marca 2001r. po znacznie zaniżonych cenach w stosunku do cen jego nabycia albo do zaniechania jego sprzedaży w sklepie przez skarżącego w powyższym okresie z powodu upływu terminu jego przydatności do spożycia. Zasadniczy spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi koncentruje się wokół kwestii legalności nieuznania za dowód przez organy podatkowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do marca 2001r.w zakresie przychodów z prowadzonej działalności handlowej w sklepie przy stacji paliw, a w konsekwencji tego oszacowania za ten okres podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego w sposób wyczerpujący wyjaśnił powody, które spowodowały powstanie tak wysokiej marży ujemnej w handlu artykułami pozapaliwowymi, a w konsekwencji tego straty. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przepis art.193 §1 OP przyznaje szczególną moc dowodową – "stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów" – jedynie tym księgom podatkowym, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Nierzetelność, jako brak zgodności zapisów w księdze ze stanem rzeczywistym jest kategorią obiektywną, stanem faktycznym. Oznacza to, ze dla oceny nierzetelności księgi czynniki subiektywne, towarzyszące dokonaniu w niej zapisów, należy oceniać z dużą wnikliwością i ostrożnością. Zarówno zamiar ukrycia osiągniętego przychodu, czy poszczególnych czynności, jak i dokonanie istotnych błędnych zapisów tłumaczone niewiedzą czy pomyłkami prowadzi do uznania księgi za nierzetelnie prowadzoną (wyrok NSA z 21.03.2000r. – III SA 1627/99) i w konsekwencji tego w oparciu o przepis art.193 §4 OP uzasadnia nieuznanie jej za dowód w zakresie, w jakim nierzetelność stwierdzono. Ten zakres winien być określony przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg, a przesłanki uzasadniające uznanie księgi podatkowej za prowadzoną nierzetelnie wymagają wykazania i udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – art.122 i art.187 § 1 OP (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.01.2007r., opubl. Doradca Podatnika 2007, Nr 44-45). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o wyżej przedstawione przepisy OP nie uznały za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od [...] 2001r. w części dotyczącej przychodów z handlu w sklepie prowadzonym w tym okresie nadal na rachunek skarżącego. Stwierdziły bowiem w oparciu o zapisy księgi podatkowej, że występuje istotna sprzeczność ekonomiczna w postaci ujemnej wartości marży w wysokości – 127,89 % co wskazywałoby na sprzedaż towarów po cenie znacznie niższej od ceny ich zakupu. Okoliczność sprzeczności ekonomicznej została w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona i udowodniona przez porównanie wykazanych przez podatnika za ten okres w księdze kosztów własnych sprzedaży towarów w wysokości [...] zł (tj. [...]zł remanent początkowy + [...] zł zakup towarów – [...] zł remanent końcowy) oraz niższych od nich wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów w wysokości [...] zł (k.220 tomu III akt adm.). W piśmie z dnia [...] (k.164 tomu III akt adm.) podatnik wyjaśnił, że ujemna marża w 2001r. była spowodowana ostateczną likwidacją działalności w sklepie przez niego prowadzonego na rzecz A i straty te były kosztami tej likwidacji, na które podatnik nie miał wpływu. Towary nie miały nabywców, co powodowało, że należało wysprzedawać zalegający towar po znacznie zaniżonych cenach. Poza tym ujemna marża została wymuszona częściowo przez właściciela stacji tj. A i częściowo przez rynek. (k. 175 tomu III akt adm.). Powyższe wyjaśnienia podatnika organy podatkowe prawidłowo uznały za ogólnikowe, nie poparte żadnymi dowodami, czego wymaga przepis art. 193§ 8 Ordynacji podatkowej. Nie przedłożono protokołów strat, albo przecen towarów, spisów towarów przeterminowanych, ani dowodów wskazujących na stosowanie cen znacznie zaniżonych w stosunku do cen ich zakupu. Fakt likwidacji działalności handlowej prowadzonej na własny rachunek skarżącego zapowiedziany przez A od października 2000r. nie stanowi dostatecznej przesłanki uzasadniającej sprzedaż towarów poniżej ich cen zakupu. Ujemną marżę detaliczną skarżący wykazywał także w latach 1999 i 2000, chociaż zapowiedź likwidacji tej działalności gospodarczej wymienionych lat nie obejmowała. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji proces przejmowania przez A całkowitej kontroli nad sprzedażą towarów pozapaliwowych w sieci A był procesem łagodnym i rozłożonym w czasie (3 miesiące – od października do grudnia 2000r.). A zaproponował podatnikowi odkupienie towarów po koszcie własnym, które pozostaną na koniec 2000r. pod warunkiem figurowania ich na liście asortymentowej. O takiej możliwości p.H. został pisemnie poinformowany już w październiku 2000r. Jak wykazała kontrola, badana jednostka w listopadzie i grudniu 2000r. niefrasobliwie, zważywszy na czekającą ją likwidację sklepu, dokonała bardzo dużych zakupów towarów handlowych. Wartość towaru na remanencie końcowym wynosiła [...] zł, w tym alkohol – [...] zł, a na rzecz A odsprzedano jedynie towar (bez alkoholu) na łączną wartość [...] zł (po cenie zakupu). Podatnik nie odsprzedał A zgromadzonego zapasu napojów alkoholowych, którymi handlował nadal po nowym roku, a zgromadzona w toku postępowania podatkowego korespondencja prowadzona przez organy obu instancji z A nie wykazała, jakoby A nie przewidywał odkupienia jakiegokolwiek alkoholu od prowadzących stacje paliw. W liście asortymentowej A z 24.11.2000r. dostarczonej stacjom paliw, figurował alkohol zbliżony rodzajem do znajdującego się w ofercie handlowej skarżącego, z czego należy wnosić, że w okresie likwidacji, w tym w I kwartale 2001r. odsprzedaż alkoholu A nie była wykluczona. Natomiast złożone przez skarżącego po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy pismo w tej sprawie z dnia [...] r. zawiera informacje sprzeczne z wcześniej udzielonymi i zostało podpisane przez pracownika A, a nie przedstawiciela organu uprawniającego do reprezentowania A. Istotną w sprawie okolicznością jest, jak przyjęły organy podatkowe, że podatnik nie przedłożył wydruków z kasy fiskalnej (tzw. rolek z kasy fiskalnej) umożliwiających ustalenie faktycznych cen sprzedaży towarów. Twierdzenie podatnika, że zostały one skradzione z garażu zostało poparte dokumentem urzędowym o umorzeniu dochodzenia, jednak z dokumentu tego wynika, iż zgłoszenie kradzieży z garażu do KPP w P. zostało dokonane dnia [...] r., po 3 miesiącach od kradzieży i po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u skarżącego oraz po zobowiązaniu skarżącego do przedłożenia wydruku z kasy fiskalnej, zawierającego nazwę towaru, ilość sprzedanego towaru, wartość towaru (vide protokół kontroli podatkowej K.19 tom, II akt adm.). W myśl art.86 §1 OP, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych zobowiązani są przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. W powyższym obowiązku zawiera się nie tylko powinność przechowywania ksiąg i dokumentów, lecz również ich zabezpieczenia, tj. przeciwdziałania przez podatnika takim działaniom – w szczególności ze strony osób trzecich – które uniemożliwiają podatnikowi spełnienie powyższego obowiązku. Przechowywanie przez podatnika ksiąg podatkowych w garażu, na obrzeżach miasta, chronionym przed działaniem osób trzecich jedynie kłódką, należy ocenić w kategoriach niewykonania powyższego obowiązku, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe. Konsekwencją nieuznania księgi podatkowej skarżącego w zakresie przychodów za I kwartał 2001r. za dowód z powodu jej nierzetelności jest zgodnie z art.23 §1 OP ustalenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art.23 §1 i3 OP określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje w razie braku danych niezbędnych do jej określenia, jak również, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Natomiast w myśl art.193 §6 OP oszacowanie może dotyczyć tylko tej części podstawy opodatkowania, w zakresie której wykazano protokołem nierzetelność lub wadliwość księgi podatkowej. Dlatego stwierdzenie nierzetelności księgi w zakresie wyżej podanych przychodów z działalności handlowej skarżącego w sklepie przy stacji paliw przy braku dokumentacji sprzedaży towarów (rolek kasowych) nie pozwalającym na ustalenie rzeczywistej wielkości przychodu z tej sprzedaży, powoduje potrzebę zbadania, czy zastosowane metody ustalenia szacunkowego przychodu skarżącego za I kwartał 2001r. są zgodne z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tej płaszczyźnie rozważań na wstępie przytoczenia wymaga treść art. 190 PPSA, zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem tenże Sąd, w tej sprawie, rozpoznawał skargę kasacyjną organu i w wydanym wyroku wyraził ocenę prawną co do zastosowanych metod szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe. Stwierdził mianowicie, nie podzielając stanowiska Sądu I instancji uprzednio rozpoznającego niniejszą sprawę, że za podstawę obliczenia marży w handlu detalicznym można przyjąć cenę zakupu bądź cenę sprzedaży. W pierwszym przypadku marża jest liczona w postaci narzutu na cenę, a w drugim przypadku w postaci rabatu od ceny sprzedaży. Wyliczenie porównawczej marży detalicznej w oparciu o dane zebrane z dwóch innych sklepów prowadzonych w porównywalnych warunkach do sklepu prowadzonego przez skarżącego, nie zaś z trzech, jak podano błędnie w uzasadnieniu decyzji organu odwołąwczego nie miało żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym na wysokość marży. Przedstawienie w skardze kasacyjnej wysokości marży 17,1% w taki sposób liczonej w rozpoznawanej sprawie NSA uznał za trafne (str.11 uzasadnienia wyroku – k.119 akt sąd.). Mając powyższe na uwadze oraz wynikający z akt sprawy zebrany materiał dowodowy uzewnętrzniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sposób szacunkowego ustalenia przychodu z działalności handlowej skarżącego za I kwartał 2001r. na kwotę [...] zł nie narusza prawa. Przychód ten ustalono na podstawie metody porównawczej zewnętrznej, przewidzianej w art.23 §1 pkt 2 OP przez porównywanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Poddano kontroli marżę stosowaną w dwóch sklepach na stacjach A w P. w 2001r. i po ustaleniu jej na poziomie 8,51% w s.c. "C" przy stacji benzynowej w P. nr [...]oraz na poziomie 25,69% w s.c. "D" przy stacji benzynowej nr [...]w P. przyjęto średnią wynoszącą 17,1 % – (vide k.1-13 tom I akt adm.). Odnosząc marżę 17,1% w powyższy sposób ustaloną do kosztu własnego sprzedaży za okres od I do III 2001r. w wysokości [...]zł, pomniejszonego o kwotę [...]zł stanowiącą wartość towarów sprzedanych w I.2001r. po cenach zakupu na rzecz A ustalono przychód na kwotę [...]zł, stwierdzając zarazem, że skarżący niezaewidencjonował przychodu na kwotę [...]zł. Ogółem podstawę opodatkowania za 2001r. przyjęto w kwocie [...]zł, w tym prowizja od A z tyt. sprzedaży w wysokości [...] zł, wartość sprzedaży towarów na rzecz A w wysokości [...] zł oraz szacunkowo ustalony przychód za I kwartał 2001r. w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł wytyczyły wielkość dochodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę [...]zł. Podniesiony w skardze zarzut nieprawidłowości w zakresie wysokości odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne każdego z małżonków nie jest uzasadniony. Organy podatkowe, kierując się przepisem art.26 ust.7 i art.27b ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonały uwzględnienia w rozliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wydatek w łącznej kwocie [...]zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, tj. w takiej wysokości, w jakiej skarżący podał na wezwanie organu I instancji wysokość uiszczonych składek wg posiadanych dowodów wpłat tych składek. Wielkości tych skarżący nie zakwestionowali w postępowaniu podatkowym. Dlatego dołączenie do skargi zestawienia i rozliczenia wpłat oraz deklaracji ZUS RNA za 2001r., jak już wcześniej zaznaczono, nie dowodzi nie tylko nieprawidłowości działania organów w przedmiotowym zakresie w rozpoznawanej sprawie, ale również nie wskazuje na istnienie dowodu co do wysokości wydatków, a nie należności, z tytułu tych składek. Skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zarzuty skargi są nieuzasadnione, na podstawie art.151 ustawy Ppsa należało skargę oddalić. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna-Kubicka L.Sz.