I SA/Po 1336/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy(spr.) Sędziowie . NSA Maria Skwierzyńska WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska Sygn. akt I SA/Po 1336//07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]r. określił J. W. i E. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania w kwocie [...] zł. Każdy z podatników prowadził w 2002 r. samodzielną działalność gospodarczą w zakresie usług transportowo-spedycyjnych; E. W. - pod firmą A, a J. W. pod firmą B. Podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 rok, w który, wykazali łączny należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Podstawą zakwestionowania przez Naczelnika wysokości należnego podatku było ustalenie odmiennych od deklarowanych kosztów uzyskania przychodów każdego z małżonków (w przypadku podatnika wskazał on [...], a ustalono [...] zł, a podatniczki - wskazała ona [...] zł, a ustalono - [...] zł), a w konsekwencji dochodów z prowadzonej przez każdego z nich działalności, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. W uzasadnieniu decyzji podano , że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez E. W. stwierdzono zaksięgowanie 51 faktur, dotyczących zakupu paliwa na ogólną kwotę netto [...] zł wystawionych przez C sp. z o.o., D Sp. z o.o. i E SA, które - jak wynika wyroku sądu karnego zostały sfałszowane i dlatego nie mogą stanowić dowodu księgowego. Kwota [...] zł nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Nadto z uwagi na brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów księgowych dokumentujących koszty, za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uznano wydatki w kwocie [...]zł wynikające przedłożonych w trakcie kontroli duplikatów dokumentów źródłowych. Dalej podkreślono , że w trakcie kontroli dotyczącej zeznania podatkowego PIT-36 małżonków E. i J. W. na wniosek podatników zwrócono się do właściwych organów podatkowych celem sprawdzenia transakcji zawartych przez J. W. z wymienionymi w uzasadnieniu podmiotami; transakcje częściowo to jest co do kwoty [...] zł zostały potwierdzone, natomiast w pozostałym zakresie - z uwagi na brak kontaktu z kontrahentami, w tym ich wyjazdem poza granice kraju podatnika, trudnościami technicznym związanymi z odnalezieniem faktur, nie zostały potwierdzone. Nie potwierdzono transakcji z F SA, E SA, G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I, J Sp. z o.o.) Organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym złożonych w dniu 14 marca 2006 wyjaśnień małżonków w zakresie zestawienia liczby i kosztów zakupu paliwa przez J. W. na łączną kwotę [...] zł netto oraz wydatków na kwotę [...] zł dotyczących podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu wymieniono także dokumenty, które zostały "przyjęte" przez organ za dowody, w tym - duplikaty oznaczonych faktur, pisma z banku. Łączną kwotę kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez J. W. działalności gospodarczej ustalono na kwotę [...] zł. Przychód z działalności gospodarczej ustalono na podstawie przedłożonych faktur VAT, zaksięgowanych w "ewidencji sprzedaży VAT" w kwocie [...] zł oraz oświadczenia J. W., że kwota [...] zł stanowi przychód uzyskany z odsetek w związku ze środkami utrzymywanymi na rachunku bankowym. Łączna kwota przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. W. wynosi [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w związku z możliwością określenia wysokości dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej przez E. W. oraz J. W. na podstawie danych wynikających z ksiąg oraz materiału zebranego w trakcie postępowania podatkowego, naczelnik odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie jej w całości wskazując naruszenie art. 7, 75, 77 k.p.a. oraz art. 23 § 2 i 3, 180 i 181 ordynacji podatkowej i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że podatnik dobrowolnie, z własnej inicjatywy zawiadomił organy podatkowe o zaginięciu dokumentacji, wielkokrotnie zwracał się do organu o udzielenie pomocy w odzyskaniu dokumentów. Organy powinny udzielić podatnikowi rzeczywistej, a nie pozornej pomocy w tym zakresie. Tymczasem organ ograniczył się do "wysłania kilku zawiadomień do innych organów skarbowych, które w 90% poprzestały na stwierdzeniach, że -nie można skontaktować się podatnikiem-". Tym samym nie dokonano wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odwołujący zarzucili decyzji naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) poprzez nieuznanie za koszty uzyskanie przychodów kwoty 2.165 zł dotyczącej podatków od środku transportu i zestawienia liczby i kosztów zakupu paliwa przez J. W. na kwotę [...] zł obliczonej na podstawie listów przewozowych i zleceń transportowych, na które wystawione były faktury sprzedaży. Skoro organ ustalając przychód podatników oparł się - bez przeprowadzania metody szacunkowej - na zadeklarowanej przez nich wysokości tego przychodu, winien był zastosować te same założenie do zadeklarowanych kosztów. Zdaniem strony, organ winien uznać oszacowanie kosztów przez podatnika za wiarygodne lub wskazać, dlaczego tej wiarygodności odmawia. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 216 i art. 229 ordynacji podatkowej zwrócił akta organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu wskazano, iż - w zakresie dotyczącym nabywania paliwa od E SA - możliwe jest zawężenie czynności sprawdzających do stacji paliw znajdujących się przy najczęściej występujących trasach. Wskazano, że możliwa pozostaje analiza zakupu paliwa na stacjach E, dokonywana w latach następnych, przy założeniu, że trasy przejazdów nie odbiegają od tras wskazanych przez stronę na potrzeby postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. Organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Uchylenie częściowe decyzji uzasadnił faktem udokumentowania w toku postępowania uzupełniającego wydatków podatnika w kwocie [...] zł (dotyczy zakupów na stacji G) oraz [...] zł (co stanowi różnicę między podatkiem od środków transportowych w wysokości ustalonej po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego tj. kwotę [...] zł, a kwotą uwzględnioną przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł). Łącznie zatem organ odwoławczy skorygował koszty uzyskania przychodu ustalone przez organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł i ustalił ich wysokość na kwotę [...] zł. Dalej w uzasadnieniu organ drugiej instancji podał , iż Naczelnik - zgodnie z zaleceniem zwrócił się do podatników o przedłożenie faktur VAT dotyczących zakupów paliwa na stacjach E SA wystawionych w okresie od IX 2003 do XII 2005 wraz z ewidencją zakupów VAT. Z przedłożonego zestawienia wynika, że podatnik zakupił w tym okresie na stacjach E paliwo za kwotę [...] zł, co w stosunku do ogólnej kwoty wydatków ([...]zł) stanowi 0,062%. Wydatki na zakup paliwa na stacjach E były na minimalnym poziomie i w ogólnej kwocie kosztów miały marginalne znaczenie. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej w 2002 r. wynika, iż J. W. prowadził komputerowo rejestr zakupu. Naczelnik pismem z dnia 16 listopada 2006 r. zobowiązał go do przedłożenia prowadzonego rejestru zakupu VAT, a w odpowiedzi podatnik podał, że nie posiada żadnego nośnika informatycznego i nigdy nie prowadził komputerowej księgowości. Organ podkreślił, że przyjęto koszty wykazane przez podatnika na podstawie duplikatów faktur oraz innych dowodów ich poniesienia nie znajdując podstaw do ich szacowania. W związku z tym zarzut naruszenia art. 23 ordynacji podatkowej nie jest trafny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymała ona decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 180-181, 187 § 1 i 229 ordynacji podatkowej oraz art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez pominięcie dowodów i wniosków składanych przez stronę oraz niezastosowanie skutecznych środków kontrolnych w stosunku do kontrahentów podatnika; naruszenie art. 23 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skarżący podkreślili, że organy nie przeprowadziły rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Ich zdaniem organ powziął niewystarczające środki dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie wykorzystano wszystkich instrumentów prawnych, które pozwoliłyby na "wyegzekwowanie od kontrahentów podatnika obowiązku wystawienia duplikatów faktur". Nadto organy podatkowe błędnie przyjęły, że transakcje dokonywane przez J. W. w 2002 r. miały znikomy udział w kosztach działalności. Postępowanie dowodowe było nierzetelne i niespójne. Organy powołały się na przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie dostrzegły, że regulują one wyłącznie kwestie dowodów (dokumentów), które mogą stanowić podstawę zapisów w księdze, a nie kwestię dowodów, "jakie mogą być składane w postępowaniu podatkowym". Nie wyjaśniono, dlaczego innym dowodowm odmówiono wiarygodności. Zdaniem podatników koszty zakupu paliwa nie musiały być udowodnione wyłącznie za pomocą faktur, J. W. sporządził zestawienia na podstawie listów przewozowych i zleceń transportowych, na które wystawione były faktury sprzedaży; skarżący podkreślili też, że pewne koszty (koszty zakupu paliwa, naprawy samochodów i części samochodowych, wydatki parkingowe) uznać należy za oczywiste i niezbędne do prawidłowego i nieprzerwanego wykonywania usług. "Skoro organ oparł się - bez przeprowadzania metody szacunkowej - na zadeklarowanej przez podatników wysokości przychodu, "winien był zastosować to samo założenie do zadeklarowanych kosztów". W sprawie organy błędnie przyjęły, że brak jest podstaw do zastosowania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, uzasadniając to treścią § 2 art. 23 ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników organy skarbowe zobowiązane były do dokonania jednej z metod szacunkowego określenia podstaw opodatkowania, w szczególności poprzez porównanie przychodu i kosztów w następnych latach. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia ma kwestia nośnika magnetycznego, bowiem podatnik niezależnie od ręcznego prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokonywał zapisów komputerowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna. Organy naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i dlatego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 23 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W myśl § 2 art. 23 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wyraził błędne i nieznajdujące potwierdzenia w materiale zgromadzonym w sprawie stanowisko, iż dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem, na gruncie niniejszej sprawy niesporne winno być, iż brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej i pełnej wielkości podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że udział kosztów w przychodzie wynikający z rozliczenia PIT-36 wynosi 97%, natomiast udział kosztów w przychodzie na podstawie przedłożonych i uznanych przez organy podatkowe dokumentów wynosi 91,69%, co stanowi 94,52% kosztów zeznanych przez podatnika. Z powyższego wynika ,że co do 5,48% kosztów brak jakichkolwiek ustaleń, a także brak przesłanek czy rozważań organu o odmowie uznania tej części kosztów za uzasadnione. Organ wskazał też, że "obowiązek posiadania dowodów, czyli dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji...", a "...obarcza on przede wszystkim stronę" .Sąd nie neguje takiego ujęcia w zakresie postępowania podatkowego, ale nie może to prowadzić do wniosku ,że w jakiejś części można odstąpić od dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Wymagane jest współdziałanie organu podatkowego oraz podatnika co pozwala na zebrania niezbędnych danych do prawidłowego obliczenia podatku bądź kontroli prawidłowości obliczenia dokonanego przez podatnika. Jeżeli danych takich , z różnych względów nie można uzyskać ,organ podatkowy obowiązany jest do określenia podstawy obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Organy nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodów wskazywanych przez podatnika, które nie zostały udokumentowane. Przyjęto koszty wykazane przez podatnika na podstawie duplikatów faktur oraz innych dowodów ich poniesienia. Organy nie zanegowały jednak w ogóle możliwości poniesienia wskazanych przez stronę kosztów ograniczając się do wskazania przyczyn dla których - niektórych ze wskazanych kosztów nie uwzględniono. W tym zakresie Naczelnik wskazywał, że organy podatkowe nie uzyskały potwierdzenia niektórych transakcji na skutek "braku kontaktu z podatnikiem", problemów technicznych (związanych ze sposobem ewidencjonowania sprzedaży i czasochłonnym charakterem czynności), czy przebywaniem podatnika za granicą. Organy nie zanegowały zatem kategorycznie możliwości poniesienia przez podatnika części ze wskazanych przez niego wydatków (kosztów), jednak z uwagi na brak ich udokumentowania i niemożność potwierdzenia transakcji ze względów niezależnych od podatnika (niemożność uzyskania informacji od kontrahentów strony) w ogóle nie uwzględniły ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Postępowanie organów, jako sprzeczne z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ordynacji podatkowej było nieprawidłowe. Skoro ustalenie wysokości kosztów (a w konsekwencji podstawy opodatkowania) wyłącznie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie było możliwe, to w takiej sytuacji organ był zobowiązany do dokonania oszacowania na podstawie wskazanego przepisu. Z jednej bowiem strony niesporne było wypełnienie przesłanki z art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (brak ksiąg podatkowych, jak i innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania), a z drugiej - nie wystąpiła przesłanka negatywna z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem nie było możliwe rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych dowodów. Jednocześnie podzielić trzeba pogląd, iż na gruncie niniejszej sprawy nie mogą stanowić wystarczającej podstawy ustaleń faktycznych wyłącznie twierdzenia strony, czy dokumenty prywatne (w tym np. zestawienia sporządzone przez stronę). W interesie strony jest określenie kosztów w maksymalnej wysokości, co organ winien mieć na uwadze oceniając jej oświadczenia, czy też przedłożone przez nią dokumenty prywatne. W związku z tym konieczne było uzyskanie potwierdzenia dokonanych (wg twierdzeń strony) transakcji, a skoro to było niemożliwe - dokonanie w tym zakresie oszacowania. W tym miejscu należy wyjaśnić ,że przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania są przepisami prawa materialnego .Znajdują one co prawda zastosowanie wyłącznie w toku postępowania podatkowego, ale nie dotyczą kwestii związanych z tokiem tego postępowania .Przeciwnie postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie w drodze szacunku podstawy opodatkowania na takiej samej zasadzie ,jak ustala się wysokość podstawy opodatkowania w sytuacji gdy dokonuje się tego w oparciu np. o księgi podatkowe. Dlatego decyzję należało uchylić w związku z nieprawidłowym zastosowaniem przepisu art. 23 § 1 O.P. Jednocześnie wskazać trzeba, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, w którym strona zarzuciła organom zbyt bierną postawę w poszukiwaniu materiału dowodowego. Jak wynika z akt administracyjnych, organ podjął kroki celem uzyskania informacji od kontrahentów strony, których celem było potwierdzenie dokonania transakcji, a przeprowadzenie dowodów na fakt potwierdzenia wszystkich transakcji wskazanych przez stronę było obiektywnie niemożliwe. Wynika to m.in. z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (k. 180 akt administracyjnych), Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (k. 193 akt administracyjnych), Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (k. 189-191), Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Fakt przebywania kontrahenta podatnika przez dłuższy okres czasu za granicą, czy udokumentowany fakt niemożności skontaktowania się z kontrahentem (który od dłuższego czasu nie składa deklaracji podatkowych) stanowią wystarczającą podstawę do uznania, iż organy wyczerpały w tym zakresie możliwości pozyskania dowodów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego (art. 180, 181, 187 ordynacji podatkowej) w tym zakresie jest więc niezasadny. Wątpliwości może budzić kwestia transakcji, w których kontrahentem podatnika była, wg jego twierdzeń - spółka E. Z jednej strony organ podjął czynności zmierzające dla ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, z drugiej jednak strony czynności te nie pozwoliły na ustalenie transakcji (czy nawet poszczególnych stacji, na których transakcje te miały miejsce). Problem ten rozpatrywać należy w aspekcie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) - i będącą jej konsekwencją - normą prawną, jaką można wyinterpretować z art. 125 § 2, art. 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, a która nakazuje organowi zbieranie wszelkich dowodów, które są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Spółka wskazała, iż "z uwagi na przyjęty sposób ewidencjonowania sprzedaży, a tym samym faktur dokumentujących sprzedaż na stacjach paliw należących do koncernu odszukanie faktury, gdy nie jest znany jej numer lub lokalizacja stacji paliw jest bardzo pracochłonne, gdyż wymaga sprawdzenia baz danych w każdej stacji paliw. Dokonanie takiego sprawdzenia wymagałoby zaangażowania bardzo wielu osób (konieczność sprawdzenia baz danych na ponad 1.300 stacjach) i znaczny sposób zakłóciło obsługę innych kontroli" (k. 177 akt administracyjnych). W ocenie Sądu organy nie rozważyły, czy informacje spółki były wystarczające do odstąpienia od dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. Skoro organ podatkowy jest obowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, to konieczne jest ustalenie, czy obiektywnie możliwe i racjonalne było uzyskanie od E danych dotyczących transakcji (czy organ winien czynić dalsze starania w celu pozyskania przedmiotowych informacji), a zatem, czy realizacja zasady prawdy obiektywnej została w postępowaniu zapewniona. Rozpatrując tę kwestię należy wskazać, że zasada prawdy obiektywnej nie ma charakteru bezwzględnego. W przypadku, gdy z określonych faktów podatnik wywodzi swoje prawo uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia kosztów od przychodów, organy podatkowe winny przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, o ile twierdzenia podatnika pozwalają na ich skonkretyzowanie. W sytuacji, gdy podatnik nie wskazuje konkretnie, z jakich czynności wywodzi skutki prawne, prowadzenie postępowania dowodowego przez organ jest ograniczone i nie może zmierzać do poszukiwania dowodów. Obowiązku ustalenia stanu faktycznego przez zebranie wszelkich możliwych i niezbędnych ku temu dowodów nie można zatem utożsamiać z obowiązkiem zebrania wszystkich dowodów, z których mogłoby wynikać uprawnienie podatnika. Nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony. Taka argumentacja prowadziłaby zresztą do absurdalnych wniosków. Podatnik mógłby przykładowo wskazać, iż dokonywał transakcji w województwie wielkopolskim, a organ -zgodnie z bezwzględnym rozumieniem zasady prawdy obiektywnej - byłby zobowiązany do zbadania wszystkich jego potencjalnych kontrahentów. Wprawdzie, na gruncie niniejszej sprawy, w omawianym zakresie kontrahent został zindywidualizowany, jednak nie można abstrahować od faktu, iż jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą na dużą skalę (jak wskazał, zakresem ewentualnego badania objętych byłoby ponad 1.300 stacji). Brak zindywidualizowania stacji na których mogło dochodzić do transakcji znacznie utrudnia, czy wręcz uniemożliwia przeprowadzenie dowodu. W tym zakresie organy winny zatem rozważyć, czy informacje wskazane w piśmie spółki mające na celu jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii rzeczywiście uzasadniają niedokonanie dodatkowych czynności w celu pozyskania materiału dowodowego (z uwagi na wyjątkową uciążliwość dla osoby trzeciej, to jest E, czasochłonność ustalenia, czy znaczne koszty tego postępowania, co powoduje niemożliwość i nieracjonalność przeprowadzenia dowodów w tym zakresie), a jeżeli tak - uwzględnić tę okoliczność przy oszacowaniu. W tym celu należy ponownie zwrócić się do właściwego organu o pozyskanie od E stosownych informacji i dokonań ich oceny w kontekście powyższych rozważań. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, kierując się powyższymi rozważaniami. Wybór metody oszacowania leży w gestii organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) decyzję należało uchylić. Jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono decyzję organu pierwszej instancji (punkt I wyroku). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a. (punkt II wyroku), natomiast wstrzymanie wykonania decyzji (punkt III) w treści art. 152 p.p.s.a. /-/ Maciej Jaśniewicz /-/ Elwira Brychcy /-/ Maria Skwierzyńska