I SA/Po 1338/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elwira Brychcy NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił J T zryczałtowany podatek dochodowy za [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że małżonkowie A i J T, między którymi istniała w roku podatkowym [...] wspólność majątkowa, złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36. JT w roku [...] prowadził działalność gospodarczą w Ł w zakresie A, natomiast AT w tym czasie nie uzyskała żadnych dochodów. W złożonym zeznaniu PIT-36, małżonkowie T wykazali m.in.: w zakresie dochodów ze źródeł przychodów JT z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód [...], koszty uzyskania przychodu [...], dochód [...], wpłacona zaliczka [...], składki na ubezpieczenie społeczne [...], dochód podatnika po odliczeniu składek [...], dochód do opodatkowania [...], podstawa obliczenia podatku [...], obliczony podatek [...], składka podatnika na ubezpieczenie zdrowotne [...], podatek po odliczeniach [...], podatek należny [...], suma należnych zaliczek [...], nadpłata [...]. Natomiast w zakresie dochodów AT podatnicy wskazali [...]. W wyniku kontroli podatkowej, mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok z budżetem państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], określił J i A małżonkom T zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...]. Organ poddał również kontroli podatkowej prawidłowość rozliczeń należności J T z budżetem państwa, z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...]. W wyniku powyższej kontroli w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, nr [...], którą m.in. została zmieniona kwota podatku naliczonego za wrzesień [...] z kwoty [...] na [...], natomiast w pozostałych miesiącach roku [...] wysokość podatku naliczonego pozostała zgodnie z danymi wykazanymi przez podatnika. Tym samym łączna wysokość podatku naliczonego VAT za poszczególne miesiące [...]., według organu podatkowego, winna wynieść [...] (wg podatnika podatek naliczony – [...]). Odnośnie podatku należnego VAT za [...], w tej samej decyzji określone zostały inne kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące, w stosunku do wykazanych w deklaracjach podatkowych przez J T. Tym samym łączna kwota podatku należnego określona została na kwotę [...], a nie jak wskazał podatnik [...]. Powyższe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące: podatku VAT oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok, wobec nie wniesienia odwołań stały się decyzjami ostatecznymi. Wobec ujawnionej znacznej różnicy pomiędzy poniesionymi przez podatników w roku [...] wydatkami, a uzyskanymi przychodami wynikającymi z ustaleń kontroli podatkowej za ten rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił wszcząć z urzędu postępowania w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy w roku [...] ponieśli wydatki na łączną kwotę [...], w tym: zapłata naliczonego podatku od towarów i usług [...], zakup środków trwałych [...], składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne [...], składki zapłacone na ubezpieczenie zdrowotne [...], zaliczki uiszczone w [...] na podatek dochodowy od osób fizycznych [...], wzrost remanentu towarów handlowych według stanu na [...] – [...], podatek VAT naliczony w decyzjach celnych nie wykazany w rejestrze zakupu VAT [...], odpisy amortyzacyjne [...]. Organ podał, że podatnicy uzyskali w [...] łączne wpływy na kwotę [...], w tym dochód z działalności gospodarczej JT [...], należny podatek od towarów i usług [...], dochód A T wynosił [...] oraz posiadali zasoby finansowe w wysokości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w [...] J T [...]. Analiza materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym wykazała, że J i A T w roku [...] nie posiadali, według organu pierwszej instancji, wystarczających przychodów (uzyskanych z ujawnionych źródeł) na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Wobec powyższego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalono wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę [...] ([...] – [...]). Ze względu na wspólność ustawową pomiędzy małżonkami, na J T przypadła połowa dochodu z nieujawnionych źródeł, tj. po zaokrągleniu [...] i od tej kwoty organ pierwszoinstancyjny ustalił 75 % zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, z uwagi na niezachowanie przepisów proceduralnych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony odwołującej się pracownik Urzędu Skarbowego, prowadzący postępowanie podatkowe, odmówił w dniu [...] dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez małżonków A i J T biegłemu rewidentowi J O oraz niezasadnie odmówił temu pełnomocnikowi udostępnienia akt sprawy. Tym samym, zdaniem strony, doszło do naruszenia zasad określonych w art. 136 oraz art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Według strony z uwagi na brak możliwości zapoznania się z dodatkowo zebranym materiałem, uniemożliwiono podatnikom zebranie dodatkowych dowodów, które pozwoliłyby udowodnić, że posiadali oni wystarczające środki pieniężne do prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, że pełnomocnictwo małżonków T udzielone JO zostało uznane przez organ jako właściwe do reprezentowania stron od chwili jego włączenia do akt przedmiotowej sprawy. W oparciu o notatkę znajdującą się w aktach sprawy organ wskazał, że J O w dniu [...] zwrócił się do pracownika Urzędu Skarbowego, prowadzącego postępowania dotyczące J i A T, żądając umożliwienia mu przeglądania akt sprawy, okazując wyłącznie do wglądu pełnomocnictwo ogólne datowane na [...], upoważniające do prowadzenia przez B J O dokumentacji firmy J T. Zakres okazanego pełnomocnictwa nie obejmował reprezentowania strony w konkretnie zdefiniowanych postępowaniach podatkowych. W treści pełnomocnictwa nie wskazano, czy i przed jakim organem podatkowym lub w jakim postępowaniu podatkowym, za jaki okres, w jakim zakresie małżonkowie T zamierzali być reprezentowani przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo nie stwierdzało również jednoznacznie kto go udziela, ponieważ sporządzone było w liczbie pojedynczej, a podpisane przez dwie osoby. Zakres umocowania zawarty w pełnomocnictwie, zdaniem organu odwoławczego, obejmował prowadzenie przez B J O urządzeń księgowych firmy JT. Ze względu na niejednoznaczność okazanego pełnomocnictwa, a przede wszystkim brak w jego zakresie umocowania do reprezentowania mocodawcy (mocodawców) w postępowaniach podatkowych wszczętych i prowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za [...], zdaniem organu drugiej instancji, zasadnie odmówiono w dniu [...] J O przed organem pierwszej instancji wglądu do akt przedmiotowej sprawy. Na podstawie zebranych w sprawie materiałów organ odwoławczy podał, że sporne pełnomocnictwo zostało w dniu [...], złożone w Urzędzie Skarbowym , ale nie do akt przedmiotowej sprawy. Zdaniem JO złożenie pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego wystarczało, by uznać je za ważne i obowiązujące w każdej sprawie prowadzonej przez organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe, w dniu [...] J O stwierdził, że sporne pełnomocnictwo jest ważne i obowiązuje już od dnia jego złożenia w organie podatkowym, tj. od [...]. W dniu [...] do akt przedmiotowej sprawy zostały złożone pełnomocnictwa z dnia [...], udzielone J O przez J T oraz A T, upoważniające do reprezentowania mocodawców przed organami podatkowymi. W dniu [...] A T, w imieniu swoim i męża, złożyła dodatkowe pisemne wyjaśnienie, iż pełnomocnictwa z dnia [...] należy traktować jako obowiązujące w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł za rok [...]. W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął, że od dnia [...] J O stał się i był traktowany przez organ pierwszej instancji jako pełnomocnik podatników w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. W oparciu o powyższe organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów procesowych regulujących kwestię pełnomocnictwa i nie stwierdził sytuacji, w której organ pierwszej instancji odmawiał dołączenia do akt spornego pełnomocnictwa. Podkreślono, że w dniu [...] biegły rewident J O przedłożył wyłącznie do wglądu pełnomocnictwo ogólne, na podstawie którego nie mógł być uznany pełnomocnikiem w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że aby pełnomocnik został ustanowiony dla strony, niezbędne jest okazanie i przedłożenie do akt każdej sprawy, dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymóg taki określa jednoznacznie art. 137 § 3 O.p., który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Za bezzasadny uznano również zarzut, że w postępowaniu organ naruszył przepis art. 178 O.p., poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi zapoznanie się z zebranym materiałem. Organ odwoławczy stwierdził, że strona w żaden sposób nie została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, przedstawienia nowych dowodów czy wypowiedzenia się w sprawie. Organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania, pismami z dnia [...] (doręczonymi [...]), zawiadamiał strony, o możliwościach jakie daje przepis art. 200 O.p, a strony z uprawnienia tego nie skorzystały. Również J O już jako pełnomocnik stron był informowany o prawie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i mógł przedstawić dowody mające wpływ na wynik sprawy, jeśli takie były w jego posiadaniu. Na etapie postępowania odwoławczego ani strona, ani jej pełnomocnik nie skorzystali z możliwości przedłożenia nowych dowodów w sprawie, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prowadził przedmiotowe postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującą procedurą, z zachowaniem zasad uregulowanych w przepisach art. 121, 123, 200 O.p. Według organu drugiej instancji zgodnie z art. 191 O.p., organ pierwszoinstancyjny dokonał oceny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości wydatków i przychodów, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału na każdym etapie postępowania. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w niniejszej postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, że strona nie wykazała w sposób przekonywujący, iż poniesione w roku [...] wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych w tym roku lub wcześniej zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, J T wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, podtrzymując zarzuty, opisane uprzednio w odwołaniu, a dotyczące odmowy przyjęcia pełnomocnictwa i udostępnienia akt. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest konsekwencją decyzji wydanej na skutek błędów organu pierwszej instancji. Skarżący podkreślił, że organ uniemożliwił zapoznanie się pełnomocnikowi z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z otrzymanymi pismami z dnia [...] ze Starostwa Powiatowego w W, w których stwierdza się, że dziadkowie A i J T nie posiadali gospodarstw rolnych, co uniemożliwiło obalenie wiarygodności tych dokumentów, a okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy, czym naruszono przepisy art. 180, 181, 182, 187, oraz 188 O.p. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały dowolnej oceny oświadczeń dotyczących otrzymanych darowizny od dziadków, a podpisanych przez rodziców Skarżącego, przez co naruszono art. 180, 187 i 188 O.p. Bezpodstawnie przyjęto założenie, że podatnicy nie posiadali wystarczającej kwoty środków finansowych, a środki zgromadzone z tytułu prowadzenia przed [...] działalności gospodarczej w całości skonsumowali. Podkreślono, że to na organie podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych oraz wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, czego organ nie dokonał naruszając art. 121, 122 i 188 O.p. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły przepis art. 20 ust. u.p.d.o.f., gdyż wbrew obowiązkowi ustalenia wartości zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, pominięto zgromadzony majątek zarówno z działalności gospodarczej oraz otrzymany w formie darowizn. Niezasadnie odmówiono wiarygodności oświadczeniom podatników o posiadanych środkach pieniężnych z prowadzonej działalności przed rokiem [...]. Niewłaściwe postępowanie dowodowe miało polegać, według skarżącego, na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe, że zwyczajowo nie jest przyjęte sporządzanie umów darowizn odnośnie prezentów otrzymanych od dziadków. Strona skarżąca wskazała, że skoro w prawie polskim nie ma obowiązku przekazywania środków pieniężnych na rachunki bankowe, to niezasadne jest oczekiwanie przez organy podatkowe udokumentowanie otrzymanych pieniędzy na koncie bankowym. Bezpodstawne jest, według skarżącego, wskazywanie przez organy, że oświadczenia potwierdzające otrzymane darowizny zostały złożone w kserokopii, skoro kontrolujący nigdy nie żądali oryginałów tych oświadczeń wraz z pouczeniem o treści art. 233 Kodeksu karnego. Strona skarżąca powołała się na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...], na podstawie którego I T w całości nabyła spadek po S D i umowę przekazania własności gospodarstwa rolnego przez F i I N z dnia [...], spisaną przed Naczelnikiem Gminy. Skarżący stanął na stanowisku, że powyższe dowody przeczą ustaleniom organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 powyższej ustawy stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że rozumienie treści tego przepisu jest nieprawidłowe w tej części, w której organ podatkowy zrównał wydatki podatnika w roku podatkowym z wysokością kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Powołany przepis art. 20 ust. 3 (w stanie prawnym na dzień wydawania decyzji) stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania wysokość osiąganych przez podatnika przychodów, a nie dochodów. Do wydatków zaś zaliczyły nie rzeczywiście, faktycznie wydatkowane, zapłacone kwoty, ale całe koszty uzyskania przychodów. Takie ujęcie wydatków i dochodów jest nieprawidłowe i sprzeczne z brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zryczałtowany podatek w wysokości 75% ustala się od dochodu. Fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i ponosił koszty uzyskania przychodu nie może być utożsamiany z wydatkami podatnika jako osoby fizycznej dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W tym miejscu należy podkreślić, że z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się przez porównanie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez mienie, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek którym podatnik może dysponować, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód z działalności gospodarczej, jak przyjął to organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2079/04, LEX nr 173137). Precyzyjnie co jest dochodem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i prowadzącego księgę przychodów i rozchodów stanowi art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych i miało to istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem właściwego rozumienia treści przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodów i wydatków oraz pomylenie pojęć przychodów, kosztów uzyskania przychodów z wydatkami. Za źródła przychodu przyjęto w istocie źródła z działalności gospodarczej, przechodząc w sposób nieuzasadniony na zasady określające ustalenie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dodatkowo po stronie wydatków ujęto podatek od dochodów i usług w kwocie [...], który w działalności gospodarczej nie jest kosztem (zasada neutralności podatku VAT). Takim postępowaniem organ podatkowy pierwszej instancji w rzeczywistości wygenerował wydatki, co bezkrytycznie organ odwoławczy zaakceptował, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe, pominęły podstawową zasadę, że osoby fizycznej z działalności gospodarczej nie można utożsamiać z dochodem i zaliczyć w źródłach nieujawnionych, skoro organ wcześniej nie skontrolował i nie miał zastrzeżeń do rozliczeń w ramach tej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy pozostaje kwestia uzupełniającego charakteru podatku od dochodów nieujawnionych w odniesieniu do podatku dochodowego. Ten uzupełniający charakter wynika przede wszystkim z faktu umiejscowienia tegoż podatku w tym samym akcie prawnym, w którym uregulowano podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochody nieujawnione zostały przypisane do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcia "innych przychodów" funkcjonującego w obrębie ogólnego podatku dochodowego. Zasadniczo podatek od dochodów nieujawnionych oraz podatek dochodowy "ogólny" obejmują ten sam dochód, tyle tylko, że ustalany w inny sposób. Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, iż niedopuszczalna jest sytuacja, sprowadzająca się do "podwójnego" opodatkowania tego samego dochodu, z jednej strony podatkiem dochodowym, a z drugiej podatkiem od dochodów nieujawnionych. Zasygnalizowany powyżej uzupełniający charakter podatku od dochodów nieujawnionych, prowadzi do generalnej konstatacji, że opodatkowanie dochodu w pierwszym rzędzie powinno być dokonywane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie ogólnym podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, kiedy nastąpi ujawnienie się rzeczywistego przedmiotu opodatkowania. W realiach przedmiotowej sprawy, istotnym jest fakt, że w kontrolowanym okresie źródłem przychodów skarżącego, z którego powstał podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych dochód, była w świetle ustaleń organów podatkowych, jedynie prowadzona przez niego pozarolnicza działalność gospodarcza. W przypadku zatem pojawienia się zastrzeżeń ze strony organu podatkowego, odnośnie dokonanego rozliczenia rocznego z tej działalności, konieczne byłoby wszczęcie na podstawie art. 281 i nast. O.p. kontroli podatkowej tej działalności gospodarczej, która powinna doprowadzić do prawidłowego określenia wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu z tej działalności, wykazując przy okazji nieprawidłowości wpływające na zaniżenie tego dochodu przez podatnika. Wysokość wykazanego dochodu z tejże działalności (żona skarżącego w roku [...] nie uzyskała żadnych dochodów, a więc łączny dochód małżonków odpowiadał dochodowi z działalności gospodarczej skarżącego), we wspólnie złożonym przez skarżącego wraz z żoną, zeznaniu rocznym PIT-36, była uprzednio przedmiotem kontroli organu podatkowego, w wyniku której wydana została decyzja określająca skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [..]). Przyjąć jednocześnie należy, iż podatnicy uznali taką decyzję za prawidłową, skoro nie skorzystali z możliwości jej zaskarżenia do organu podatkowego wyższej instancji. W wyniku tzw. wymiaru kontrolnego, dokonano więc korekty uprzednio wykazanej przez podatników wysokości dochodu osiągniętego w [...], a tym samym i wysokości należnego za ten okres podatku. W tej sytuacji za nieprawidłowe w tym kontekście należy uznać, wszczęcie i prowadzenie, postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych, opodatkowanego sankcyjnym podatkiem w wysokości 75% tego dochodu. Zastrzeżenie odnośnie prawidłowości we wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania, budzi przede wszystkim fakt, iż w zakresie przedmiotowym tego postępowania organ podatkowy dokonał stosownych ustaleń w zakresie wysokości wydatków, przychodów oraz osiągniętego dochodu podatników w kontrolowanym okresie, wyłącznie na podstawie danych odnoszących się do pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Tymczasem, z uwagi na wskazany powyżej uzupełniający oraz sankcyjny charakter podatku od dochodów nieujawnionych w stosunku do podatku dochodowego "na zasadach ogólnych", o ile zastrzeżenia organu podatkowego budziły jedynie wykazywane przez skarżącego w szczególności przychody oraz koszty, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w wyliczeniach wskazanych w decyzjach organów podatkowych, organy podatkowe w pierwszym rzędzie zobligowane były do przeprowadzenia kompletnej, rzetelnej kontroli prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, dążąc w tym postępowaniu do wykazania zaistniałych nieprawidłowości, wpływających na nienależyte obliczenie przez podatnika wysokości osiągniętego dochodu w roku [...]. Organy podatkowe muszą bowiem, podobnie zresztą jak podatnik, przestrzegać określonych reguł zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania kontrolnego powinny dokonać wymiaru kontrolnego podatku poprzez korektę dochodów uzyskanych przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło przychodów, które znane było tym organom), uwzględniając przy tym technikę opodatkowania tego rodzaju dochodów ze względu na źródło przychodów, z którego one pochodzą. W żadnej mierze ustalone przez organ podatkowy, w wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej, "dochody korygowane" nie mogą być uznane za dochody ukryte, tak więc za niezasadne uznać należy sięganie przez organy podatkowe po zdecydowanie niekorzystne dla podatnika postępowanie dot. dochodów nieujawnionych, w sytuacji kiedy rodzące się po stronie organu wątpliwości co do osiągniętych przychodów, poniesionych kosztów lub obliczonego przez podatnika dochodu, odnoszą się jedynie do wykazywanych przez podatnika wielkości w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy wyraźnie podkreślić, iż w przypadku ustalenia dochodu, na skutek ujawnienia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym faktycznych źródeł przychodów, nie będziemy mieli do czynienia z dochodami nieujawnionymi, a zatem prowadzenie wobec podatnika postępowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymierzanie zryczałtowanego (sankcyjnego) podatku w wysokości 75% dochodu, jest w takim przypadku całkowicie nieuzasadnione. Nie ma w takim wypadku znaczenia, czy skarżący do opodatkowania nie wykazał w ogóle istnienia określonego źródła przychodów, czy też zataił tylko część dochodów ze znanego organom podatkowym źródła przychodów. Należy podkreślić, iż dochody nieujawnione są osiągane ze źródeł niepoznawalnych, których nie ujawnił sam podatnik i których nie udało się rozpoznać organom podatkowym. Pojęcie "źródła nieujawnionego" należy bowiem utożsamiać z sytuacją, w której podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów lub określone źródła są niewiarygodne. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także fakt, iż zasadniczo odmienne są metody ustalenia podstawy wymiaru podatku w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych oraz w przypadku dochodów nieujawnionych. O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych ustalenie wymiaru podstawy podatku dokonuje sam podatnik, a organ podatkowy ma prawo administracyjnej kontroli takiego obliczenia, to już w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych mamy do czynienia z ustaleniem wymiaru podstawy podatku w oparciu o znamiona zewnętrzne. Nie powinno być wobec tego żadnych wątpliwości, iż druga z wyżej wymienionych metod ma charakter znaczenie uproszczony, ponieważ sprowadza się m.in. do przyjęcia pośrednich wskaźników dochodowości (tzw. znamion zewnętrznych). Na marginesie powyższych zastrzeżeń dotyczących zasadności przeprowadzenia postępowania z dochodów nieujawnionych, w przypadku posłużenia się jedynie stanami faktycznymi odnoszącymi się do prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy wskazać, iż zgodnie z zasadą prawdy materialnej, organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o normę z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza to, że na obowiązek poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie składników spoczywa na organach podatkowych. Składnikami tymi są poniesione wydatki i wartości zgromadzonego mienia, a także wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo ustalić wysokość poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków niezbędna jest analiza poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Wprawdzie podatnicy złożyli oświadczenia o poniesionych wydatkach (k. [...] akt admin.), jednakże organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do tego dowodu w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z oświadczeń tych wynika, wręcz nieprawdopodobna sytuacja, w której podatnicy w ciągu [...] nie ponieśli żadnych wydatków na utrzymanie siebie, miejsca zamieszkania, czy pojazdów. Należy podkreślić, iż organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Nie jest wobec tego istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy też są to wydatki osobiste. W tym kontekście należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe z urzędu nie przeprowadziły postępowania dowodowego, a wobec tego nie ustaliły wysokości wydatków osobistych skarżącego, związanych z codzienną egzystencją i zaspokajaniem potrzeb prowadzonego gospodarstwa domowego. Oczywistym jest, iż wydatki te, podobnie zresztą jak inne składniki podstawy opodatkowania, powinny mieć oparcie w zebranym materiale dowodowym i być poddane ocenie. Aby mogło dojść do prawidłowego ustalenia rzeczywiście poniesionych w roku podatkowym wydatków, niezbędne jest zatem ustalenie wszystkich, a więc również osobistych, wydatków podatnika w danym okresie. Wreszcie, wydatki takie powinny być brane pod uwagę bez względu na to, czy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czy też ze względu na zapis art. 22 i 23 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dokonując oceny ponoszonych przez podatnika wydatków oraz wykazanych kosztów uzyskania przychodów wskazanych w księgach podatkowych, należy również pamiętać, że nie wszystkie koszty w ujęciu podatkowym oznaczają fakt poniesienia wydatku. Występują bowiem określone prawem przypadki, w których istnieje kwotowo określony koszt, bez faktycznego poniesienia wydatku. Wobec tego przyjęcie przez organ podatkowy jako ogółu wydatków poniesionych przez skarżącego i jego żonę w roku podatkowym [...], jedynie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznać należy za nieprawidłowe, bo nie spełniające wymagań stawianych przez przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pominięcie wydatków związanych z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatników (utrzymanie prowadzonego gospodarstwa domowego), prowadzi do wniosku o wadliwości dokonanego wymiaru. W takim przypadku znamiona zewnętrzne odzwierciedlają tylko część wydatków podatnika. Ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych powinno obejmować cały rok podatkowy, a nie tylko jego część, podstawa opodatkowania winna uwzględniać wskaźniki zewnętrzne, odnoszące się do określonego, całego roku podatkowego. W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe okoliczności, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu (art. 121, 123, 187 i 191 O.p.), co miało to istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem właściwego rozumienia treści przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej w zakresie niezasadnego kwestionowania pełnomocnictwa i odmowy udostępnienia mu akt sprawy przed załączeniem stosownego dokumentu upoważniającego do działania w imieniu stron. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych, opisane wcześniej, było prawidłowe. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, należy wyeliminować błędy natury procesowej i kierując się wskazanym w uzasadnieniu rozumieniem pojęć dochodów i wydatków, ustalić ich rzeczywistą wielkość. W szczególności konieczne jest ustalenie rzeczywistych kosztów utrzymania skarżącego w ramach gospodarstwa domowego. Wobec powyższego Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c – P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a. M. Bejgerowska E. Brychcy G. Gorzan