I SA/Po 134/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ M.Jaśniewicz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] wszczął wobec A RP (obecnie B), ul. Z [...], P postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. Stwierdził, że RP w [...] prowadziła samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.d.o.f.). Dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzono podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. poprzez : zaniżenie przychodów z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w O przy ul. K [...], której współwłaścicielem był KK o kwotę [...]; zaniżenie przychodów z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w O przy ul. K [...], której współwłaścicielami byli AP i HK o kwotę [...]; 3. zaniżenie przychodów w łącznej wysokości [...] z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we W O [...] na rzecz I i SB zam. we W przy ul. M [...] oraz własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we W O [...] na rzecz K i MF, zam. we W przy ul. M [...] (wartość przedmiotu sprzedaży ustalono na kwotę [...] dla każdego lokalu mieszkalnego). Organ ponadto stwierdził naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy o p.d.o.f. poprzez zaniżenie przychodów w kwocie [...] z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń wynikających z zawartych w [...] roku z TK następujących umów pożyczek pieniężnych: w dniu [...] w kwocie [...]. Wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiły ustalone w w.w umowach kwoty i ustawowe odsetki należne podatniczce. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ kontrolny zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie [...] netto wynikających z faktur wystawionych przez następujące podmioty: - B s.c. AM, BJ : na kwotę netto [...] za roboty rozbiórkowe w miejscowości W, ul. M (faktura częściowa) - nie uznano 70%, t.j. [...], i na kwotę netto [...] za roboty rozbiórkowe, porządkowanie terenu we Wschowie ( faktura końcowa) - nie uznano 70%, tj. [...]. Organ ustalił, że faktury wystawione przez w.w podmiot są nierzetelne, ponieważ dane w nich zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym, treść faktur wskazuje, iż prace rozbiórkowe i porządkowe wykonywane były w miejscowości W, a w rzeczywistości dotyczyły robót wykonanych w miejscowości W w 30% i w miejscowości G w 70%. - C MA : za roboty ziemne i porządkowe S, ul. K [...], na kwotę netto [...], za roboty porządkowe, wymianę posadzek, roboty rozbiórkowe L ul. Ś, na kwotę netto [...]ł. Organ ustalił, że w.w faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w nich opisane nie zostały w rzeczywistości wykonane z uwagi na brak możliwości wykonawczych kontrahenta oraz brak dowodów świadczących o zrealizowaniu tych robót przez podwykonawców. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] wynikającą z nieprawidłowo ustalonej wartości spisu z natury na dzień [...]. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w badanym okresie księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę były nierzetelne zarówno w części, dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jak i uzyskiwanych przez nią przychodów. Wobec powyższego zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) nie uznał przedłożonej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisach w zakresie w jakim obejmują niezaewidencjonowane przychody w łącznej wysokości [...] oraz poniesione koszty w wysokości [...] wynikające z faktur VAT wystawionych przez B s.c. AM, BJ i C MA. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 8 ust.1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 14 ust.1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c i art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy o p.d.o.f. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił RP zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. RP, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła w nim naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 22 ust. 1 i art. 11 ust. 2a ustawy o p.d.o.f oraz postępowania podatkowego, t.j. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniosła, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w sprawie. W zakresie nieprawidłowości dotyczących zaniżenia przychodów zauważyła, że przelew z dnia [...] na kwotę [...] dokonany został przez KK w związku z zawartą w dniu [...] umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w K. W ocenie podatniczki organ I instancji wydając rozstrzygnięcie nie odniósł się do treści zapisów wynikających z powołanej umowy oraz nie przesłuchał jej stron. Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodów z tytułu zbycia spółdzielczych praw do dwóch lokali położonych we W wyjaśniła, że w celu uzyskania przychodu nabyła nieruchomość gruntową położoną we W przy ul. M [...]. Na nieruchomości tej znajdował się zamieszkany budynek komunalny. Warunkiem koniecznym do uzyskania przychodu z nabytej nieruchomości gruntowej było wyburzenie budynku mieszkalnego, a to z kolei wiązało się z zapewnieniem lokatorom tego budynku innych lokali mieszkalnych. Przysługiwało im bowiem prawo najmu tych lokali, oraz prawo pierwszeństwa ich nabycia. Zatem aby uzyskać przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej firma A zmuszona była nabyć od lokatorów prawa przysługujące im do dotychczas zajmowanych lokali, przy czym lokatorzy nie byli zainteresowani sprzedażą swoich praw za gotówkę, byli natomiast zainteresowani uzyskaniem praw do innych lokali mieszkalnych. Dlatego też nabyła ona [...] spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, a następnie przeniosła spółdzielcze prawa do tych lokali na lokatorów budynku komunalnego, nabywając w zamian przysługujące tym lokatorom prawo najmu do lokali w budynku komunalnym. W cenie sprzedaży nieruchomości gruntowej, stanowiącej opodatkowany przychód firmy A zawarta była również wartość zbytych lokatorom lokali. W ocenie podatniczki, nieuprawnione było stwierdzenie organu I instancji, iż zaniżyła ona przychody o kwotę [...]. Jednakże, gdyby przyjąć twierdzenie organu kontrolnego za zasadne, to niezgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. pominięto koszty uzyskania przychodu poniesione z tytułu nabycia praw najmu do lokali w budynku komunalnym w kwocie [...]. Odwołująca nie zakwestionowała faktu zawarcia umów pożyczek z pożyczkodawcą TK oraz tego, iż umowy te miały charakter odpłatny. Przyznała, że pożyczkodawca nie zrezygnował z przysługującego mu wynagrodzenia i należnych odsetek za zwłokę wynikających z zawartych umów, dlatego też nie można przyjąć, że zawarte umowy pożyczek straciły charakter odpłatny, a firma A uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego korzystania z gotówki. Podniosła, że organ pierwszej instancji obliczył wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., gdyż wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń dokonano w oparciu o dane wynikające z zawartych umów pożyczek. Skutkiem tak wyliczonej wartości nieodpłatnych świadczeń jest wyliczenie wartości w wysokości wielokrotnie wyższej od wartości rynkowej tych świadczeń. W zakresie naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wyjaśniła, że firma A zleciła spółce B wykonanie prac rozbiórkowych na nieruchomości położonej we W. Za wykonane prace firma B wystawiła faktury na uzgodnioną kwotę, a firma D dokonała za nie zapłaty. Dla firmy A nie miał znaczenia wybór przez firrnę B podwykonawców i jej rozliczenia z nimi, jak również to, iż firma B wykonywała w tym samym czasie również inne prace o charakterze rozbiórkowym. W ocenie strony do zakwestionowania prac rozbiórkowych na nieruchomościach położonych w S i w L nie wystarczą argumenty o braku możliwości wykonawczych samej firmy B MA oraz brak dowodów świadczących o wykonaniu tych prac przez podwykonawców. Z uwagi na powyższe podniosła, iż w sprawie nie przeprowadzono najważniejszego w tym zakresie dowodu, tj. oględzin obiektów, na których prowadzone były prace. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił, że KK, zam. w O, ul. K [...], w dniu [...] dokonał wpłaty na rachunek bankowy firmy A R P kwoty [...] tytułem zapłaty za pośrednictwo w sprzedaży. Analiza dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] w firmie podatniczki wykazała brak spornej faktury, w związku z czym organ pierwszej instancji zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. - zwiększył stronie przychód o kwotę [...] (tj. [...] - podatek VAT [...]). Analogiczna sytuacja miała również miejsce w miesiącu [...], kiedy to A R P tytułem pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w O przy ul. K [...] wystawiła (ale nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) na rzecz s. c. D AP, HK z siedzibą w O fakturę VAT na kwotę netto [...] i podatek VAT [...]. Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym [...] z dnia [...] zawarta została pomiędzy ZB działającym w imieniu i na rzecz: 1. AP i HK wspólników spółki cywilnej D, AP i AK (współwłaściciele nieruchomości objętej KW nr [...]), 2. LK, EW, MK, IK, KK, IK, ZK (współwłaściciele nieruchomości objętej KW nr [...]), 3. RP, a SW działającym w imieniu i na rzecz E Sp. z o. o. z siedzibą w M, umowa sprzedaży ww. nieruchomości, przy ul. K [...]. Z § 4 wskazanego powyżej aktu notarialnego wynika, iż RP zawierała z dotychczasowymi współwłaścicielami przedwstępne umowy sprzedaży. W związku ze sprzedażą dnia [...] nieruchomości objętej KW nr [...] zawarta została pomiędzy AP i HK, prowadzącymi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D s. c. P i K, a firmą A R P - umowa pośrednictwa z dnia [...], mająca na celu znalezienie kontrahenta oraz doprowadzenie do zawarcia między zleceniodawcą a wskazanym przez zleceniobiorcę kontrahentem umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej położonej w O, przy ul. K [...] oraz rozwiązanie umowy pośrednictwa z dnia [...]. Z treści ww. dokumentów jednoznacznie wynika, że za doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, współwłaściciele spółki D zapłacą firmie A RP wynagrodzenie w wysokości [...]. Ustalony natomiast przez organ pierwszej instancji stan faktyczny dotyczący transakcji zbycia w dniu [...] nieruchomości objętej KW nr [...] oraz zapłaty przez KK za powyższą czynność na rzecz RP wynagrodzenia w kwocie [...] nie pozwala jednoznacznie określić, czy firma A rzeczywiście pośredniczyła w sprzedaży nieruchomości położonej w O przy ul. K [...] oraz czy faktycznie otrzymała za to wynagrodzenie w wysokości [...]. Zdaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należałoby wyjaśnić treść przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] oraz ustalić, w sposób nie budzący wątpliwości, czy pomiędzy KK a firmą A zwarta została (tak jak w przypadku wspólników - spółki D) umowa pośrednictwa mająca na celu znalezienie kontrahenta oraz doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości a także określająca wysokość wynagrodzenia za zrealizowanie tejże transakcji. Ponadto zauważył, że w trakcie toczącego się postępowania pełnomocnik strony ZB przedłożył kontrolującym m.in. pokwitowanie z dnia [...] odbioru przez KK kwoty[.]ytułem zwrotu wpłaconej zaliczki. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka KK z dnia [...] nie wynika, aby organ pierwszej instancji przedstawił KK wskazany dokument pokwitowania. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia autentyczności złożonego na tym piśmie podpisu nie została również podważona w trakcie całego postępowania. Mając zatem na uwadze powyższe, w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii związanej z wpłatą przez KK na rachunek bankowy firmy A kwoty [...] oraz jej rzekomym zwrotem, zasadnym byłoby ponowne przesłuchanie KK na okoliczność treści pokwitowania z dnia [...], jego autentyczności oraz faktycznego odbioru gotówki ([...]). Zalecono również rozważenie ponownego przesłuchania R P. Zdaniem organu odwoławczego strona formułując taki zarzut wykazuje inicjatywę w zakresie wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności. Organ kontrolny zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do faktur wystawionych przez B s.c. MA, JB: - faktura o wartości netto [...], roboty rozbiórkowe, nieruchomość w L Ś ul. B, * faktura o wartości netto [...], roboty porządkowe, zabezpieczające i przygotowujące remont obiektów na terenie nieruchomości w K ul. K [...], * faktura o wartości netto [...] - roboty rozbiórkowe w O, ul. K. Stwierdził, że sprzedaż usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT w miesiącu [...]. Ustalił, iż B s.c. zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w dniu [...], a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za m-c [...]. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej RP zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym nie odniesiono się do wskazanych wyżej faktur. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia wymagają powyższe rozbieżności. Zatem istnieje konieczność zebrania dalszych dowodów i ustalenie czy roboty objęte wskazanymi fakturami stanowić mogą koszt uzyskania przychodów firmy A. Treść faktury wskazuje, że prace rozbiórkowe prowadzone były na terenie nieruchomości położonej w O przy ul. K przed datą jej sprzedaży, natomiast z akt analizowanej sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] /umowa sprzedaży/ nieruchomość ta została zbyta wraz z posadowionymi na niej budynkami (§ 1 aktu notarialnego). Inna faktura wskazuje, że firma C MA, JB dokonywała robót rozbiórkowych na terenie nieruchomości położonej w L przy ul. B. Z kolei z zapisów "rozwiązania umowy pożyczki oraz umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem", z dnia [...], zawartej pomiędzy RP a TK prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F z siedzibą w C, przy ul. R [...] , wynika, iż R P zobowiązuje się sprzedać TK udział w wysokości 50% w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L przy ul. B pod warunkiem m.in. uzyskania przez jedną ze stron umowy prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości ( § 4 umowy). Treść kolejnej faktury wskazuje, że prace porządkowe, zabezpieczające i przygotowujące remont obiektów na terenie nieruchomości położonej w K przy ul. K wykonywane były na rzecz RP przed datą jej nabycia. Organ kontrolny zakwestionował także prawo zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej A wydatki wynikające z faktur wystawionych przez B s.c. AM, BJ. Zakwestionowane faktury dotyczą prac wykonywanych w miejscowości W przy ul. M, podczas gdy w rzeczywistości czynności powyższe zrealizowane zostały w miejscowości W i G. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ kontrolny ocenił zakres wykonanych prac w stosunku 30/70 tj. w 30 % prace wykonano w miejscowości W, a w 70% w miejscowości G. Analiza akt sprawy tj. wyciągu z protokołu kontroli podatkowej zlikwidowanej spółki Bs.c. MA i JB za[...] wykazała, iż firma B s.c. zleciła wykonanie prac objętych kwestionowanymi fakturami G w K,ul. S. Przesłuchiwany przez organ kontrolny prezes zarządu G K W P zeznał, iż roboty rozbiórkowe we W wykonywał podwykonawca pan T z O, wystawca faktury H na kwotę netto [...]. Procentowy udział wartości robót rozbiórkowych we W i G WP oszacował zaś następująco: 30% we W i 70% w G. Zdaniem organu odwoławczego zeznania powyższe należałoby skonfrontować z faktycznym wykonawcą przedmiotowych robót. Zasadnym byłoby przesłuchanie Pana T na okoliczność rodzaju i rozmiaru wykonywanych prac, jak również zgromadzenie materiału, na podstawie którego można określić zakres ich realizacji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji postanowieniem włączył do akt podatkowych wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w B AM, BJ w zakresie kontroli dochodu zlikwidowanej spółki cywilnej B za [...], wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej MA zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] oraz wyciąg z wyniku kontroli przeprowadzonej w B MA w zakresie podatku od towarów i usług za [...] i dochodu z działalności gospodarczej za [...] Zdaniem organu odwoławczego celem pełnego udokumentowania zasadności dokonanego rozstrzygnięcia, konieczne jest także włączenie postanowieniem do akt przedmiotowej sprawy wszelkich dowodów zebranych w toku postępowań powadzonych w stosunku do B s.c. AM, BJ oraz C M, a mających znaczenie dla sprawy np. zeznań złożonych przez MA i JB, zeznań złożonych przez Z B, WP, AP i innych. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła RB, w której zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 207 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności są to zarzuty dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych położonych we Wgdzie stwierdziła, że w celu uzyskania przychodu nabyła nieruchomość gruntową położoną we W przy ul. M [...]. Na nieruchomości tej znajdował się zamieszkany budynek komunalny. Warunkiem koniecznym do uzyskania przychodu z nabytej nieruchomości gruntowej było wyburzenie budynku mieszkalnego, a to z kolei wiązało się z zapewnieniem lokatorom tego budynku innych lokali mieszkalnych. Przysługiwało im bowiem prawo najmu tych lokali oraz prawo pierwszeństwa ich nabycia. Zatem aby uzyskać przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej firma A zmuszona była nabyć od lokatorów prawa przysługujące im do dotychczas zajmowanych lokali. Lokatorzy nie byli zainteresowani sprzedażą swoich praw za gotówkę, byli natomiast zainteresowani uzyskaniem praw do innych lokali mieszkalnych. Dlatego też, aby zrealizować zamierzoną transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej, nabyła[...] spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, a następnie umowami z dnia [...] przeniosła spółdzielcze prawa do tych lokali na lokatorów budynku komunalnego, nabywając w zamian przysługujące tym lokatorom prawo najmu do lokali w budynku komunalnym. W cenie sprzedaży nieruchomości gruntowej, stanowiącej opodatkowany przychód firmy A zawarta była wartość zbytych lokatorom lokali. Zdaniem skarżącej nieuprawnione jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że firma A zaniżyła przychody w kwocie [...]. Wskazała, że gdyby hipotetycznie przyjąć, że stwierdzenie organu kontroli skarbowej jest zasadne, to wydając zaskarżoną decyzję bezzasadnie pominięto koszty uzyskania przychodu poniesione z tytułu nabycia praw najmu do lokali w budynku komunalnym w kwocie [...]. Wysokość tych kosztów nie może budzić wątpliwości, skoro stanowiła surogat ceny zbycia praw do lokali spółdzielczych. Tym samym wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Skarżąca wskazała, iż wątpliwości nie budzi zawarcie umów pożyczek pomiędzy pożyczkodawcą - T K, a pożyczkobiorcą firmą A oraz, że umowy te miały charakter odpłatny. W każdej z analizowanych umów pożyczek strony uzgadniały konkretną wartość wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy oraz przewidywały odsetki za zwłokę w spłacie pożyczki. W trakcie [...] umowy te zostały rozwiązane, a nominalne kwoty pożyczek stanowiące przedmiot tych umów zostały zasadniczo zaliczone pożyczkodawcy, na poczet nabycia przez niego od firmy A udziałów w różnych nieruchomościach. Pożyczkodawca w żadnym przypadku nie zrezygnował z przysługującego mu wynagrodzenia jak, i z należnych odsetek za zwłokę. Dlatego nie można uznać, że wcześniej zawarte umowy pożyczek straciły charakter odpłatny, a firma A uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego korzystania z gotówki. Zarzuciła, że organ kontroli skarbowej obliczył wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń z naruszeniem obowiązujących przepisów, które sam w decyzji powołał. Wskazała, że przychód stanowi równowartość świadczenia ustalony zgodnie z przepisami tzn. cenę, jaką miałaby zapłacić kontrolowana firma gdyby chciała pozyskać kapitał w tej samej wysokości na rynku w formie pożyczki. Wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń dokonano w oparciu o dane wynikające z zawartych umów pożyczek (oprocentowanie takie jak wynika z poszczególnych umów pożyczek oraz w przypadku nieterminowej spłaty według oprocentowania w wysokości ustawowej, co jest zgodne z zapisami w umowach pożyczek). Za okres korzystania z nieodpłatnego świadczenia przyjęto czas od dnia przekazania przez TK gotówki na konto firmy A do dnia rozwiązania umów pożyczek i zawarcia "umów przedwstępnych sprzedaży pod warunkiem". Zdaniem skarżącej organ kontroli skarbowej prawidłowo powołał przepisy art. 11 ust. 2a ustawy o p.d.o.f., jednakże wartość nieodpłatnych świadczeń wyliczył niezgodnie z jego treścią. Skutkiem tego naruszenia jest wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości wielokrotnie wyższej od wartości rynkowej tych świadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest czy organ odwoławczy mógł uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia i czy wobec tego mógł nie rozpoznać wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć należy, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, t.j. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, t.j. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w cyt. przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Skład orzekający podziela stanowisko organu podatkowego, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy wskazał zagadnienia, które powinny stać się przedmiotem postępowania organu I instancji. Organ odwoławczy uznał m.in. za niezbędne przesłuchanie KK na okoliczność treści pokwitowania, jego autentyczności oraz faktycznego odbioru gotówki w wysokości [...], mając na uwadze przedłożony organowi I instancji dowód w postaci pokwitowania z dnia [...] odbioru przez KK kwoty [...] tytułem zwrotu wpłaconej zaliczki na poczet zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w K, przy ul. K, na którym widnieje odręczny podpis treści "KK, [...] [...] OW." Ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny dotyczący transakcji zbycia aktem notarialnym [...] w dniu [...] nieruchomości objętej [...] oraz zapłaty przez KK za powyższą czynność na rzecz RP wynagrodzenia w kwocie [...] budził wątpliwości, gdyż nie pozwalał jednoznacznie określić, czy firma A rzeczywiście pośredniczyła w sprzedaży nieruchomości położonej w O przy ul. K [...] oraz czy faktycznie otrzymała za to wynagrodzenie w wysokości [...]. Nie wyjaśniono treści przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego [...] z dnia [...] oraz nie ustalono, w sposób nie budzący wątpliwości, czy pomiędzy KK a firmą A zawarta została (tak jak w przypadku wspólników spółki) umowa pośrednictwa mająca na celu znalezienie kontrahenta oraz doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a także określająca wysokość wynagrodzenia za zrealizowanie tejże transakcji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia wymagają także rozbieżności dotyczące trzech faktur VAT wystawionych przez B s.c. AM, BJ. Organ I instancji ustalił, że sprzedaż usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT w miesiącu [...]. Wskazał, że B s.c. zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w dniu [...], a ostatnią deklaracjęVAT-7 złożyła za miesiąc [...] Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej RP zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odniesiono się do tych faktur, a jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy zdaje się wskazywać na zasadność zakwestionowania faktycznego wykonania prac objętych w.w fakturami w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. W zakresie ustaleń dotyczących zakwestionowania prawa zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności A wydatków wynikających z dwóch faktur VAT wystawionych przez B s.c. AM, BJ zlecił przesłuchanie w charakterze świadka pana T - właściciela firmy, ostatecznego wykonawcy prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez B s.c. AM, BJ. Organ odwoławczy zlecił również zgromadzenie materiału, który da możliwość określenia zakresu ich realizacji. Zlecono również wyjaśnienie kiedy owe prace były wykonane, gdyż faktura VAT ostatecznego wykonawcy - T z O wystawiona została później aniżeli sporne faktury wystawione przez B s.c na rzecz A. W celu pełnego udokumentowania zasadności dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia zalecono włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do wspólników firmy B s.c. AM, BJ oraz C MA, a mających znaczenie dla sprawy np. zeznań złożonych przez MA i JB, zeznań złożonych przez ZB, WP, AP i innych oraz odniesienie się do aktualnych ustaleń poczynionych w zakresie tychże postępowań. Ponadto, z uwagi na zawarty w odwołaniu zarzut zaniechania przeprowadzenia niezbędnych dowodów, w szczególności nie przesłuchania stron transakcji, dot. zawartej w dniu [...] pomiędzy KK a firmą A RP umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w Krotoszynie, organ odwoławczy zalecił rozważenie ponownego przesłuchania RP - pomimo wcześniejszej odmowy wyrażenia przez nią zgody na przesłuchanie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo stwierdził, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu pierwszej instancji i niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym sprawy, które po ich uzupełnieniu, będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania w sprawie, nie przesądzają jeszcze o wyniku sprawy. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Podkreślić również należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadami prawa podatkowego, w tym z zasadą wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Działania organu odwoławczego nie mogą naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej). Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy uchylając i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji nie może również przesądzić o treści tego rozstrzygnięcia, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować może wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną przez podatniczkę w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Decyzja merytorycznie rozstrzygająca sprawę może być wydana, jeśli organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, jak również w sytuacji, gdy może naprawić błędy popełnione w postępowaniu podatkowym, nie naruszając zasady niepogarszania sytuacji strony odwołującej się oraz zasady ograniczoności postępowania dowodowego w ramach procedury odwoławczej (art. 234 i art. 229 Ordynacji podatkowej). Sąd zauważa, że skarżąca w skardze ograniczyła się właściwie do zakwestionowania ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych położonych we W przy ul. M [...] oraz zaniżenia przychodów z tytułu świadczeń wynikających z zawartych w [...] z TK [...] umów pożyczek pieniężnych i z tego powodu uznała, że organ odwoławczy winien był wydać decyzję merytoryczną. W ocenie Sądu organ odwoławczy mając obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględniając treść przepisu art.127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie jest dwuinstancyjne, przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tak znacznym zakresie. W rozpatrywanej sprawie spełniony został warunek wskazany w przepisie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zatem zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne, zaś te odnoszące się do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w świetle podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia za nieuzasadnione. Wobec tego za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wręcz jeszcze raz podkreślić, iż organ odwoławczy dążąc do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego zobligowany był do uchylenia decyzji organu I instancji. Dodatkowo należy wskazać, iż aby organ odwoławczy mógł dokonać prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i prawnego winien dysponować kompletnym materiałem dowodowym. Ponadto zwrot zawarty w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący wymogu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i dający organowi odwoławczemu możliwość uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia należy do zwrotów niedookreślonych, a tym samym ocena zasadności przesłanek jego zastosowania możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Ocena taka zaś pozostawiona jest w dużej mierze uznaniu organu odwoławczego. Istota postępowania odwoławczego polega przede wszystkim na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Zasadą powinno być rozstrzygnięcie merytoryczne, lecz tylko i wyłącznie w przypadku, gdy nie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego oraz jest możliwość stosowania postępowania uzupełniającego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy wskazał na szereg zagadnień, które powinny stać się przedmiotem ponownego postępowania organu I instancji. Za pozbawione racji należy uznać także zarzuty naruszenia art.207 § 2 i art.210 § 1 pkt.6) Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów zawiera nakaz załatwienia sprawy co do jej istoty lub innego jej zakończenia w danej instancji. Jak to wskazano już powyżej decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest przypadkiem innego sposobu zakończenia postępowanie w danej instancji (odwoławczej) stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej in fine. Dlatego też organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji co do meritum. Taki tryb procedowania musiał znaleźć także swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, które wbrew skardze spełnia wymogi art.210 § 1 pkt.6) Ordynacji podatkowej. Zagadnienia bowiem związane z zaniżeniem przychodów z tytułu zbycia spółdzielczych praw do lokali położonych we W oraz z tytułu nieodpłatnych świadczeń wynikających z zawartych umów pożyczek z TK nie wymagają, także zresztą zdaniem samej strony skarżącej, uzupełnienia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego. Zarzuty w tym zakresie związane są jedynie z przepisami prawa materialnego, tj. art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. i z art.11 ust.2a ustawy o p.d.o.f., na co zresztą wskazuje w skardze sama skarżąca. Z kolei żaden przepis prawa nie obliguje organu odwoławczego do rozpatrywania i wiążącego rozstrzygania w części zarzutów odwołania dotyczących wyłącznie przepisów prawa materialnego przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wręcz odwrotnie jak wskazano już powyżej wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji. Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, iż rozstrzygnięcia wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych są "niepodzielne", gdyż jest to podatek o otwartym stanie faktycznym rozliczanym w ciągu roku podatkowego. Wobec tego organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się także w odniesieniu do części podniesionych zarzutów. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować musi wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji (por. t.5 do art.233 w C. Kosikowski i inni, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ M.Jaśniewicz