I SA/Po 134/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., w związku z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i 9, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej "ustawa o VAT") oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm. – dalej "rozporządzenie"), na podstawie art. 99 ust. 12 Ustawy o VAT, określił I. S. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że we wrześniu 2009 r. podatnik prowadzący przedsiębiorstwo P. wniósł aportem do [...] sp. z o.o. w P. składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa P. traktując je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu były składniki materialne: samochód [...], zestaw[...], dwie bieżnie[...],zestawy trenażerów wielopłaszczyznowych, zestaw [...],zestaw [...] oraz składniki niematerialne: umowa rachunku bankowego w [...] , środki pieniężne oraz wierzytelności i zobowiązania. Składniki materialne zostały nabyte w kwietniu 2009 r. i nie były wykorzystywane przez I. S. w ramach prowadzonej od [...] października 2007 r. działalności gospodarczej pod nazwą P. w zakresie oprogramowania. W ocenie organu podatnik nie dokonał zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Wskazał, że nie została zachowana, wymagana ustawą forma zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, forma pisemna z podpisami poświadczonymi notarialnie, co czyni czynność nieważną. Dlatego też w sprawie nie ma zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W związku z powyższym przyjęto, że aportem przekazano składniki materialne będące w świetle ustawy o VAT towarami, natomiast przekazane składniki niematerialne nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ustalając wartość aportu jako podstawę opodatkowania organ przyjął ceny zakupu urządzeń fitness określone w fakturze z dnia [...] kwietnia 2009 r. pomniejszoną o kwotę należnego podatku, wartość samochodu osobowego [...] zgodnie z wyceną podatnika na kwotę [...] brutto, pomniejszoną o podatek VAT. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł odwołanie, zarzucając powyższej decyzji naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że podatnik wniósł aportem do spółki S. F. poszczególne składniki przedsiębiorstwa, 2. art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez opodatkowanie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Decyzją nr [...]z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przekazany przez podatnika w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zestaw składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, aby zbiór danych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełnione muszą zostać łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, co oznacza, że po pierwsze, istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym, zobowiązań, po drugie, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, po trzecie, składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych i wreszcie po czwarte, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego zespół składników materialnych i niematerialnych wniesiony przez podatnika do "S. F." sp. z o.o. nie spełnia powyższych kryteriów z uwagi na to, że w okresie przed wniesieniem ich aportem do spółki, składniki te nie stanowiły zorganizowanego zespołu funkcjonującego w przedsiębiorstwie podatnika, prowadzącego działalność w zakresie oprogramowania. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że urządzenia fitness po ich zakupie nie były w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Nadto organ wskazał, że wniesione aportem składniki nie były wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, ponieważ nie były one wykorzystywane przez podatnika w działalności. Organ podkreślił że o wyodrębnieniu finansowym nie świadczy wynikająca z faktur zakupu wartość składników materialnych. Organ odwoławczy podniósł także, że nie można wykluczyć, iż przekazane składniki materialne będą służyły działalności gospodarczej, jednakże nie stanie się to na bazie prawnie wyodrębnionego majątku zbywcy, w skład którego wchodziłaby całość zobowiązań i obciążeń związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, brak bowiem jakichkolwiek podstaw do powiązania przekazanych należności i zobowiązań z materialnymi składnikami aportu. Ponadto zdaniem organu odwoławczego o braku możliwości traktowania składników przekazanych do "S. F." sp. z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa świadczy to, że wniesione składniki majątku nie stanowią zespołu składników, które po ich wniesieniu do spółki mogłyby stanowić podstawę do prowadzenia przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący I. S., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 1997 r. O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że skarżący wniósł aportem do "S. F." sp. z o.o. poszczególne składniki przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT, - art. 6 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbyci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która jest wyłączona z mocy tej ustawy spod opodatkowania, - § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez zastosowanie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która jest wyłączona z mocy Ustawy o VAT. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Podnosi, że wniósł w drodze aportu do spółki z o.o. składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na jego przedsiębiorstwo. W związku z tym wyłącza się tę transakcję spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podnosi, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Wniesione składniki składały się na całe przedsiębiorstwo, a nie wyłącznie na jego część. Zatem wolą skarżącego było przeniesienie całego przedsiębiorstwa, a nie jego części. Nie jest ważne, czy wniesiono przedsiębiorstwo jako całość, czy też jego poszczególne składniki, które składają się na jego całość, ważne jest czy wniesiony tytułem aportu majątek spełniał definicję przedsiębiorstwa. Z gramatycznej wykładni art. 55 1 kc wynika, że wymieniony katalog składników materialnych i niematerialnych jest jedynie katalogiem przykładowym. Skarżący podnosi, że aby mówić o zorganizowaniu tych elementów w przedsiębiorstwo nie konieczne jest wykorzystywanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczy, by te przedmioty były jedynie przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Skarżący w pewnym momencie prowadzenia działalności gospodarczej postanowił zmienić jej przedmiot. Zmiana ta wynika z istoty przedsiębiorczości. Wraz ze zmianą przedmiotu prowadzonej działalności zmieniają się składniki przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że nie tworzą one zorganizowanej całości. Jeśli z okoliczności sprawy wynika, ze określone składniki były przeznaczone przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej, to organy nie są uprawnione do kwestionowania takiego działania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotem aportu wniesionego przez I. S. do spółki z o.o. S. F. w dniu [...] października 2009 r. było przedsiębiorstwo czy też poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe tego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie czy czynność ta podlega ustawie VAT czy jest spod działania tej ustawy wyłączona na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z postanowienia z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec I.S. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009r., po dokonaniu czynności sprawdzających. Z protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] kwietnia 2010 r. wynika, że zakresem czynności sprawdzających objęty był wyłącznie "aport części przedsiębiorstwa P. do S. F. sp. z o.o." Organ ustalił w ramach tych czynności, że podatnik w dniu [...] września 2009 r. wniósł do spółki z o.o. S. F. w drodze aportu wymienione w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników składniki materialne i niematerialne należące do przedsiębiorstwa P., podatnik zaś potraktował wniesione składniki przedsiębiorstwa P. jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. W z ustalenia w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] określił I. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W decyzji wskazano za treścią protokołu, że podatnik w badanym miesiącu wniósł w drodze aportu składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa "P." uznając je za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ wskazał, że I. S. prowadzi działalność gospodarczą od [...] października 2007 r. w zakresie oprogramowania. Podatnik po wniesieniu aportu nadal prowadzi działalność gospodarczą . W deklaracji za wrzesień 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 0. Organ wskazał, że z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. S. F. z dnia [...] września 2009 r. wynika, że przedmiotem aportu były wskazane składniki materialne i niematerialne, czego nie można kwalifikować do czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto organ zauważył, że nie została zachowana wymagana ustawą forma zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. forma pisemna z podpisami poświadczonymi notarialnie, co zgodnie z art. 73 k.c. czyni czynność nieważną. W związku z czym organ uznał, że wniesienie aportem składników materialnych do spółki z o.o. jest odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. , dodając w zaskarżonej decyzji, że warunkiem koniecznym zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest pełna odrębność, która stanowi o możliwości funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jeszcze przed zbyciem, tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Strona na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze zakwestionowała stanowisko organów podatkowych podnosząc, że błędnie ustalono stan faktyczny, uznając, że przedmiotem aportu były poszczególne składniki przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawarty w art. 122 O.p. jest zasadny. Organy podatkowe obu instancji nie tylko nie zbadały dostatecznie sprawy, ale przyjęły jako ustalone okoliczności, które z materiału dowodowego nie wynikają. Za ustalone organy podatkowe przyjęły, że I. S. jako osoba fizyczna po wniesieniu aportu nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania. Fakt ten jednak nie wynika z materiału dowodowego. Organ na tę okoliczność nie przeprowadził żadnego postępowania. Natomiast z protokołu kontroli podatkowej firmy P. z dnia [...] sierpnia 2009 r., który co prawda nie został jako dowód włączony do akt sprawy, ale znajduje się w aktach podatkowych rozpatrywanej sprawy, wynika, że od maja 2009 r. kontrolowana firma jest zaangażowana w realizację przedsięwzięcia biznesowego Centrum F. "[...]" i innych zadań nie wykonuje. Organ I i II instancji stwierdził, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. wniósł aportem do spółki z o.o. S. F. poszczególne składniki materialne i niematerialne, co zostało uznane przez I. S. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tymczasem z przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów stanowiących podstawę wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. S. F. wynika, że I. S. objął 735 udziałów o łącznej wartości [...] zł za wkład niepieniężny opisany w załączniku nr [...] do protokołu. Załącznik nr [...] stanowi, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1k.c. działające pod firmą P. I. S. z siedzibą w D., dopiero w dalszej części dokumentu wymieniono składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Organ I instancji nie przeprowadzając żadnego innego dowodu, wbrew treści uchwały uznał już w protokole z czynności sprawdzającej, że podatnik błędnie przyjął, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu obu decyzji organy skoncentrowały się na analizie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do działalności prowadzonej przez skarżącego, z pominięciem badania, czy przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego pod nazwą P., jak wskazuje uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki podjęta na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki z o.o. S. F. z [...] września 2009 r. Na marginesie należy zauważyć, że brak konsekwencji w terminologii używanej przez skarżącego w składanych pismach (podatnik zamiennie używa pojęcia przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa) nie zwalnia organu od obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić, czy aport obejmował wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez I.S. pod nazwą P., czy też faktycznie dokonano wniesienia części składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa P., a skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą pod tą nazwą. Nadto dokonać analizy dokumentów stanowiących podstawę wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna Kubicka /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki . /-/ K. Wolna Kubicka /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki .