I SA/Po 1340/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr.sąd.Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do lutego i od maja do sierpnia 1998r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do czerwca i od września do grudnia 1997r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] na podstawie przepisów art.31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.207 , art.223 § 1 i § 2 pkt.1,art.240 § 1 pkt.1, pkt.2 , pkt.5 , art.244 § 1 oraz art.245 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) po wznowieniu na żądanie M. S. postępowania wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...].10.2002 r. w zakresie przesłanek do wznowienia w sprawie rzetelności i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1997 i 1998 odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i od września do grudnia 1997 r. z powodu braku podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazano , że w trakcie postępowania kontrolnego w 2000 r. stwierdzono , że w latach 1997 i 1998 podatniczka dokonywała zakupów usług od Przedsiębiorstwa "A" P. G.. Był on zarejestrowany jako podatnik VAT lecz nie składał w tym okresie deklaracji VAT - 7 , nie posiadał ewidencji zawierających niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie posiadał także części kopii faktur za wykonane usługi na rzecz M. S. . Podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur , których kopii nie posiadał wystawiający. Nie stanowiły one zatem podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 54 ust.4 pkt.2 i ust.8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 154 poz. 797 ze zm.). W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż deklarowana , stwierdzono zaległość podatkową i naliczono odsetki za zwłokę. Od decyzji tej nie złożono odwołania. Prośba z dnia [...].08.2002 r. skierowana przez podatniczkę do Ministra Finansów została potraktowana jako wniosek o wznowienie postępowania. W uzupełniającym piśmie z dnia [...].09.2002 r. M. S. wskazała na przesłanki wznowienia postępowania : fałszywe dowody , na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności - oparto się na zeznaniach aresztowanego za przestępstwo G. ; wydanie decyzji na podstawie przestępstwa - odpowiedzialni urzędnicy Urzędu Skarbowego nie przeprowadzili przez pięć lat kontroli u G. i uporczywie odmawiali przyjęcia dokumentu wystawionego w celu sprawdzenia G. jako osoby wiarygodnej ; nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w chwili wydania decyzji , a nie znane organowi skarbowemu - toczące się przeciwko G. śledztwo o popełnienie przestępstwa wyłudzenia podatku VAT także przez innych kontrahentów oraz pomijanie pisma informującego o wiarygodności G. jako płatnika VAT od 1995 r. , który do chwili wydania opinii nie złożył wymaganych przez prawo deklaracji. Postanowieniem z dnia [...].10.2002 r. wznowiono postępowanie w zakresie przesłanek co do jego wznowienia na podstawie art.240 § 1 Ordynacji podatkowej. Po merytorycznym zbadaniu przesłanek i okoliczności uzasadniających wznowienie stwierdzono , że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r. nie został dotknięte żadną z przesłanek z art.240 Ordynacji podatkowej , gdyż nie ujawniono określonych związków przyczynowych w zakresie fałszu dowodów obejmującego fałszywe dokumenty , fałszywe zeznania świadków , fałszywe wyjaśnienia strony dotyczące okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy , czyli takich , które wpływają na wynik sprawy. Wszystkie dowody , na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności były prawdziwe. Nie dokonano przestępstwa , w wyniku którego możliwe było wydanie takiej decyzji. W prowadzonym postępowaniu podatnik nie wskazał nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istotnych dla sprawy w dniu wydania decyzji , nie znanych organowi , który ją wydał , a które mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] na podstawie przepisów art.31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.207 , art.223 § 1 i § 2 pkt.1,art.240 § 1 pkt.1, pkt.2 , pkt.5 , art.244 § 1 oraz art.245 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) po wznowieniu na żądanie M. S. postępowania wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...].10.2002 r. w zakresie przesłanek do wznowienia w sprawie rzetelności i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1997 i 1998 odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego i od maja do sierpnia 1998 r. z powodu braku podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazano , że w trakcie postępowania kontrolnego w 2000 r. stwierdzono , że w latach 1997 i 1998 podatniczka dokonywała zakupów usług od Przedsiębiorstwa "A" P. G.. Był on zarejestrowany jako podatnik VAT lecz nie składał w tym okresie deklaracji VAT - 7 , nie posiadał ewidencji zawierających niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie posiadał także części kopii faktur za wykonane usługi na rzecz M. S.. Podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kopii faktur , których kopii nie posiadał wystawiający. Nie stanowiły one zatem podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 54 ust.4 pkt.2 i ust.8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 154 poz. 797 ze zm.). W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż deklarowana , stwierdzono zaległość podatkową i naliczono odsetki za zwłokę. Od decyzji tej nie złożono odwołania. Prośba z dnia [...].08.2002 r. skierowana przez podatniczkę do Ministra Finansów została potraktowana jako wniosek o wznowienie postępowania. W uzupełniającym piśmie z dnia [...].09.2002 r. M. S. wskazała na przesłanki wznowienia postępowania : fałszywe dowody , na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności - oparto się na zeznaniach aresztowanego za przestępstwo G. ; wydanie decyzji na podstawie przestępstwa - odpowiedzialni urzędnicy Urzędu Skarbowego nie przeprowadzili przez pięć lat kontroli u G. i uporczywie odmawiali przyjęcia dokumentu wystawionego w celu sprawdzenia G. jako osoby wiarygodnej ; nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w chwili wydania decyzji , a nie znane organowi skarbowemu - toczące się przeciwko G. śledztwo o popełnienie przestępstwa wyłudzenia podatku VAT także przez innych kontrahentów oraz pomijanie pisma informującego o wiarygodności G. jako płatnika VAT od 1995 r. , który do chwili wydania opinii nie złożył wymaganych przez prawo deklaracji. Postanowieniem z dnia [...].10.2002 r. wznowiono postępowanie w zakresie przesłanek co do jego wznowienia na podstawie art.240 § 1 Ordynacji podatkowej. Po merytorycznym zbadaniu przesłanek i okoliczności uzasadniających wznowienie stwierdzono , że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r. nie został dotknięte żadną z przesłanek z art.240 Ordynacji podatkowej , gdyż nie ujawniono określonych związków przyczynowych w zakresie fałszu dowodów obejmującego fałszywe dokumenty , fałszywe zeznania świadków , fałszywe wyjaśnienia strony dotyczące okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy , czyli takich , które wpływają na wynik sprawy. Wszystkie dowody , na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności były prawdziwe. Nie dokonano przestępstwa , w wyniku którego możliwe było wydanie takiej decyzji. W prowadzonym postępowaniu podatnik nie wskazał nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istotnych dla sprawy w dniu wydania decyzji , nie znanych organowi , który ją wydał , które mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Pismem z dnia [...] 01.2003 r. M. S. złożyła odwołanie od obydwu decyzji. W uzasadnieniu wskazała , że ma jasność co do ustawy lecz nie wyjaśniono kwestii dokumentów wydanych przez Urząd Skarbowy w S. w 1999 r. , po wydaniu których P. G. nadal prowadził działalność gospodarczą przez dziewięć miesięcy. Nie doszło przez odwołującą do wyłudzenia podatku VAT , ale do odliczenia słusznie zapłaconego podatku. Podniesiono , że nie chodzi o walkę z przepisami tylko o zrozumienie i wyciągnięcie wniosków , kto zawinił w bałaganie. Zaproponowano także zwrot jednej trzeciej należności , około [...],- zł po to by definitywnie zakończyć sprawę. Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.207 , art.233 §1 pkt.1 , art.240 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała zaskarżoną decyzję w sprawie nr [...] w mocy. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie , w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą wymienioną w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził , że również nie znalazł przesłanek do wzruszenia decyzji ostatecznej , a strona nie przedstawiła żadnych dowodów , ani nowych okoliczności , które miałyby wpływ na konieczność uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.207 , art.233 §1 pkt.1 , art.240 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała zaskarżoną decyzję w sprawie nr [...] w mocy. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie , w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą wymienioną w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził , że również nie znalazł przesłanek do wzruszenia decyzji ostatecznej , a strona nie przedstawiła żadnych dowodów , ani nowych okoliczności , które miałyby wpływ na konieczność uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Pismem z dnia [...] 04.2002 r. M. S. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na decyzje Izby Skarbowej w sprawie [...] oraz w sprawie [...], a także poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucając im naruszenie prawa wniosła o ich uchylenie. W uzasadnieniu wskazała , że analiza zaskarżonych decyzji nie pozwala na rozstrzygnięcie czy wznowienie nastąpiło , czy też nie nastąpiło i czy jej sprawa została rozpatrzona merytorycznie. Podtrzymała zarzuty , że P. G. jest osobą niewiarygodną i toczy się przeciwko niemu postępowanie karne. Przez pięć lat nie przeprowadzano kontroli firmy P. G. , który złożył deklarację VAT , a nie odprowadzał należnego podatku. Jest to zdaniem skarżącej naruszenie prawa przez osoby odpowiedzialne w Urzędzie Skarbowym w S.. Wydano jej dokument , w którym potwierdzono wiarygodność działań P. G. . Poprosiła o doprowadzenie do sytuacji , która pozwoli jej na dochodzenie jej praw przed sądem powszechnym , skoro naruszenie prawa przez odpowiednie organy Urzędu Skarbowego doprowadziły do powstania szkody w jej majątku. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie w obydwu sprawach i podtrzymała stanowiska wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie dnia 17.05.2005 r. zobowiązano pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustalenia i wyjaśnienia jakie postępowanie karne toczyło się w stosunku do P. G. oraz czy zostało ono zakończone prawomocnym wyrokiem. W wykonaniu zobowiązania Sądu przedłożono odpis wyroku Sądu Rejonowego w Szamotułach w sprawie II K 1258/02 z dnia 22.02.2004 r. , który uprawomocnił się dnia 2.03.2004 r. , uznającego P. G. za winnego przestępstwa z art.303 § 1 kk polegającego na tym , że w latach 1997 i 1998 w S. wyrządził szkodę majątkową M. S. w wysokości [...] zł w ten sposób , że prowadząc Przedsiębiorstwo "A" w S. prowadził dokumentację swojej działalności gospodarczej w sposób nierzetelny , niszcząc , usuwając lub ukrywając dokumenty księgowe w postaci wystawionych na firmę Ma M. S. faktur za zakupione usługi transportowe , przez co została ona zmuszona decyzjami Urzędu Kontroli Skarbowej do zapłacenia podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i skazującego go na karę 10 miesięcy pozbawienia wolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Należy zauważyć , że art.128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ich weryfikacja może następować tylko w trybie nadzwyczajnym , którego przedmiotem jest ich dalszy byt prawny , tzn. dalsze obowiązywanie decyzji ostatecznej. Jednym z trybów nadzwyczajnych jest wznowienie postępowania. Może być ono wznowione jedynie z przyczyn taksatywnie wymienionych w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy bada czy podana przez stronę przesłanka wznowienia mieści się w zamkniętym katalogu przyczyn uzasadniających wznowienie. W razie powołania się na jedną z przyczyn wymienionych w powołanym art.240 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania , i dopiero to stanowi podstawę do merytorycznego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Stanowi o tym art.243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Samo zatem postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza , że w jego efekcie zapadnie satysfakcjonująca stronę decyzja. Jedyną nową okolicznością , która pojawiła się po wydaniu ostatecznych decyzji z dnia [...] r. wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej był zacytowany powyżej wyrok Sądu Rejonowego w Szamotułach. Jednakże wyrok ten potwierdza prawidłowość decyzji wymiarowych wobec skarżącej i jest ich konsekwencją. Przestępstwo z art.303 § 1 kk , określane jako naruszenie interesów majątkowych podmiotu gospodarczego , określa szkodę poniesioną przez skarżącą jako skutek wydania powołanych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Popełnienie zatem przez P. G. występku nie było przyczyną tychże decyzji , lecz ich efektem. Wyrok ten otwiera dla M. S. drogę do uzyskania stosownego odszkodowania cywilnego z uwagi na przepis art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego. Nie oznacz to jednak , że pierwotna decyzja wobec skarżącej została wydana w wyniku przestępstwa. Brak jest także podstaw do przyjęcia by dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Co więcej powołany wyrok potwierdza , że skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak kopii faktur i urządzeń księgowych u jej nierzetelnego kontrahenta. Skarżąca nie podniosła także ażeby wyszły na jaw istotne nowe okoliczności , które miały jakikolwiek funkcjonalny związek z jej odpowiedzialnością prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług w 2000 r. Za taki nie może być także uznany dokument z Urzędu Skarbowego w S. z 1999 r. , który w ocenie skarżącej miał świadczyć o "wiarygodności" P. G. . Wymiar podatku został bowiem dokonany nie w oparciu o "wiarygodność" P. G. lub jej brak , lecz w oparciu o brak u niego dokumentacji obrotu fakturami VAT wystawionymi dla skarżącej. Nie wykazała także by jakiekolwiek działania lub zaniechania Urzędu Skarbowego w S. miały wpływ na wydanie decyzji z [...] r. Należy wskazać, że będący podstawą decyzji § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16.06.1998 r. w sprawie U 9/97 , publ. OTK 1998/4/51 ). Również kognicją Sądu nie jest objęta organizacja pracy Urzędu Skarbowego w S. , w tym także ewentualne zaniechania kontroli podatników VAT , którzy nie składali w określonym terminie deklaracji i nie wpłacali należnego podatku. Brak jest także związku przyczynowego pomiędzy tymi okolicznościami , a podstawą do wznowienia postępowania. Godzi się zauważyć , że instytucja wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej może być zastosowana jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyczerpująco wyliczonymi w tym przepisie. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270 ze zm. ). /-/M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska uk