I SA/Po 1363/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2006 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok o d d a l a s k a r g ę /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/S. Zapalska W roku 2002 W.W. (prowadził działalność gospodarczą, wykazując jako główny jej rodzaj towarowy transport drogowy. Przychody z jej tytułu opodatkowane zostały na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W firmie podatnika organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w trakcie której stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości, mających wpływ na wysokość opłaconego podatku dochodowego. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 roku (nr [...]) wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie podatnikowi oraz jego małżonce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Po jego przeprowadzeniu organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydał [...] decyzję (nr [...]), w której określił małżonkom W. łączne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W decyzji tej wskazano na stwierdzone nieprawidłowości oraz naruszenie określonych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku - t.j. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.). Przychód z działalności gospodarczej podatnika w wysokości [...] zł nie budził zastrzeżeń organu i był zgodny z fakturami wystawionymi przez podatnika. Nieprawidłowości stwierdzone zostały natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które miały wpływ na wysokość ustalonego dochodu. Organ podatkowy uznał, iż przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej podatnik zaniżył koszty o wartość zakupu oleju napędowego na kwotę [...] zł, gdyż olej napędowy nie stanowił dla podatnika towaru handlowego, bowiem kupowany był przez niego w celu napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych w firmie przy świadczeniu usług transportowych. Zgodnie z §3 pkt i §27 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie powinien być on ujęty w remanencie końcowym za rok 2002. Poza tym kontrola wykazała, iż skarżący: 1. bezpodstawnie ujął w księdze zakup węgla kamiennego, zużytego następnie do celów prywatnych tj. ogrzewania budynku mieszkalnego, 2. niesłusznie ujął w księdze podatkowej wydatek zakupu benzyny bezołowiowej, wykorzystanej następnie dla celów prywatnych, 3. zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju napędowego. Organ ustalił między innymi, iż powyższe wydatki udokumentowane zostały w oparciu faktury o określonych numerach, wystawionych jednak dla innych nabywców, na inną wartość, inną ilość i rodzaj towaru. W tym stanie rzeczy uznano, iż posiadanie faktur, bez faktycznej realizacji zdarzenia w nich wykazanych nie może stanowić podstawy do ujęcia powyższych faktów, 4. nie dysponował również wiarygodnymi dowodami na potwierdzenie zakupu oleju napędowego od innych kontrahentów. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż błędnie wpisana kwota kosztów uzyskania przychodów stanowi 40,94% kosztów wykazanych w księdze przychodów i rozchodów, zatem w oparciu o §11 ust. 4 pkt. 1 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może być ona uznana za rzetelną. Księga prowadzona przez podatnika w części dotyczącej kosztów, na podstawie art. 193 §6 ustawy Ordynacja podatkowa, nie została uznana za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Z uwagi na powyższe, koszty uzyskania przychodów po dokonanej korekcie wynosiły [...] zł, natomiast dochód z działalności gospodarczej określono w wysokości [...] zł. Łączny dochód małżonków do opodatkowania określony został przez organ na kwotę [...] zł, a podatek należny wyniósł [...] zł. Na decyzję powyższą podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 §2 ustawy Ordynacja podatkowa i przepisów postępowania oraz zażądał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu sprawy wydał w dniu [...] roku decyzję (nr [...]), na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdził, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Odniósł się on jednocześnie do zarzutu pełnomocnika podatników, dotyczącego ograniczenia się w zaskarżonej decyzji jedynie do zakwestionowania księgi w części dotyczącej kosztów, podczas gdy nie zakwestionowana został jej część odnosząca się do przychodów z działalności gospodarczej. W opinii organu w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego dokonano badania księgi przychodów i rozchodów, sprawdzając w całości jej zapisy z dokumentami źródłowymi. Sprawdzona została między innymi rzetelność transakcji zakupu oleju napędowego z określonymi podmiotami gospodarczymi. W konsekwencji ustalono, iż niektóre z wydatków, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i udokumentowane fakturami, nie odzwierciedlały wiarygodnie faktu poniesienia wydatku. W trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wykazany przez podatników przychód za wiarygodny, albowiem nie znalazł on podstaw do jego zakwestionowania. Organ odwoławczy ustosunkował się także negatywnie do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego odstąpienia przez organ pierwszej instancji od oszacowania kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na przepis art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, iż szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania powinno wystąpić jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej ich wielkości. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który stanowił uzupełnienie zapisów księgi przychodów i rozchodów i pozwolił on na określenie podstawy opodatkowania. W decyzji swej organ odwoławczy stwierdził także, odnosząc się do zarzutu podatników, iż samo wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur opisujących zdarzenie handlowe, które w rzeczywistości nie miało miejsca, nie pozwala na skuteczne uznanie tych faktur za dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków. Za niezasadny uznano także zarzut, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do przejechanych w 2002 roku kilometrów i nie ustalił na tej podstawie kosztów zakupu oleju napędowego odpowiadających faktycznemu zużyciu paliwa. Zdaniem organu dołożono wszelkiej staranności w celu wyjaśnienia tej kwestii, a dowodem na to jest zobowiązanie strony przez organy podatkowe do określenia liczby przejechanych kilometrów, wystosowania pism do kontrahentów podatnika, a także producentów pojazdów wykorzystywanych przez podatnika, celem ustalenia zużycia paliwa przez te pojazdy. Wobec zaprezentowanych okoliczności oraz ze względu na brak współpracy strony w gromadzeniu dowodów mających wykazać poniesienie przez nią kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, iż organ pierwszej instancji nie był w stanie ustalić wiarygodnej liczby przejechanych w 2002 roku kilometrów. Na powyższą decyzję pismem z dnia [...] października 2005 roku podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnioskował o uchylenie zaskarżonych decyzji pierwszej i drugiej instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenia przepisów art. 121 i 187 tejże ustawy poprzez odstąpienie od kontynuowania podjętych czynności dowodowych, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego. Strona zarzuciła zaskarżonym decyzjom, iż wydane one zostały z naruszeniem prawa, a w szczególności wyżej powołanych przepisów postępowania podatkowego, względnie w wyniku czynności dokonanych z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji zarzucono ponadto powielanie tez zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji. Nietrafność argumentacji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przejawiała się, jak twierdzi strona, w całkowitym pominięciu faktu, iż konsekwencji uznania księgi za rzetelną w części dokumentowania przychodu osiągniętego przez podatników, konieczne było ustalenie wysokości kosztów związanych bezpośrednio z uzyskaniem tego rodzaju przychodów; obiektywnym sposobem dla realizacji tego celu miało być zastosowanie metody oszacowania, uregulowanej w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie tego przepisu miało miejsce, zdaniem strony, poprzez uznanie, iż księga podatkowa w części dotyczącej wielkości kosztów uzyskania przychodu, mimo zakwestionowania części dokumentów źródłowych w tym zakresie oraz wykonania czynności dowodowych mających na celu ustalenie wielkości tych kosztów jest wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym brak było podstaw do ich oszacowania ponad wartość wynikająca z ksiąg podatkowych. Pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym, iż te otrzymawszy w dniu [...] marca 2005 roku zestawienia liczb przejechanych kilometrów do poszczególnych tras, uznały je za niekompletne i nieczytelne, nie wskazując przy tym na czym owa "nieczytelność" i "niekompletność" polegała. Poza tym, organy uznając, iż wystąpiły duże rozbieżności w zaprezentowanych w tym względzie informacjach, nie zwróciły się o ich wyjaśnienie w sposób oficjalny, chociaż pełnomocnik strony przedstawił przyczynę tego stanu. Miało nią być narzucanie podatnikowi (przewoźnikowi) przez jego kontrahenta tzw. kilometrów frachtowych, za które płacono według stawki za kilometr, niezależnie od tego jaka faktycznie liczba kilometrów zostałaby przejechana w wykonaniu konkretnego zlecenia. W konsekwencji podatnik miał przejeżdżać znacznie większą liczbę kilometrów od tej, jaka była podstawą określenia wynagrodzenia za usługę transportową. Za mijające się z prawdą są zdaniem strony ustalenia organów, odnoszące się do jej współpracy z nimi. Uważa ona bowiem, iż podjęta została tego rodzaju współpraca, która miała na celu ustalenie stanu rzeczywistego, po tym jak dokumenty dotyczące wielkości kosztów uzyskania przychodu zostały zakwestionowane. I tylko w subiektywnej ocenie organów podatkowych owe działania były niedostateczne. To z kolei miało między innymi przyczynić się do odstąpienia kontynuowania podjętych czynności dowodowych, mających na celu ustalenie stanu faktycznego i to mimo braku przesłanek do zaniechania tych czynności w związku z chybioną tezą o braku współpracy podatników w tym zakresie. Tego rodzaju postępowanie, w opinii strony, uznać należy za przejaw naruszenia art. 121 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sprawa została rozpatrzona wnikliwie, zgodnie z obowiązującymi organy podatkowe zasadami postępowania określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a także przepisach prawa materialnego. Ze względu na powyższe, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne ( w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia małżonkom J. i W. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., przy uznaniu prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów za nierzetelną na podstawie art. 193 §6 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust.4 pkt. 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius ). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zawyżenia przez W.W. kosztów uzyskania przychodów z tytułu oleju napędowego wobec braku wiarygodnych dowodów potwierdzających ich poniesienie oraz niezastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej wobec uznania nierzetelności księgi podatkowej w powyższym zakresie jako dowodu, a także zaniechanie przez organy podatkowe czynności mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego w zakresie ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się, by w powyższym zakresie zaskarżone decyzje naruszały obowiązujące materialne i procesowe prawo podatkowe. Przede wszystkim należy wskazać na to, iż w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku (przychód minus koszty podatkowe jego uzyskania = dochód). W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatku dochodowego kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zastosował swoistą klauzulę generalną stanowiącą, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawę kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona zatem w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wydaje się by być już określona linia orzecznicza rozumienia powyższej legalnej definicji kosztów podatkowych. I tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Po 1392,ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniono już, iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu uzyskania przychodu". Natomiast w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono m.in. uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien by widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/ Łd 1086/97 , "Prawo i Życie" 1999, nr 6 wskazano, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są uznawane za koszt, choć są faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem sama ustawa podatkowa określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma żadnej potrzeby posługiwania się regułami zewnętrznej wykładni prawa, sięgania np. do pojęć prawnych wytworzonych na gruncie innych gałęzi prawa ( np. w prawie bilansowym czy w prawie cywilnym). Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z prawidłowym (rzetelnym) udokumentowaniem poniesionych wydatków i wykazania, iż wydatki te zostały rzeczywiście poniesione z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu swego ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego z poniesionym wydatkiem. Zgodnie też z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może by wszystko, co może przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Przedstawione jednak przez podatnika takie dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującą w procedurze podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706). Poniesione wydatki muszą by ponadto udokumentowane w formie określonej prawem podatkowym. Wypowiadając się w kwestii obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyjaśnił już, że "o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 256/98). Natomiast w wyroku z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2423/97 stwierdzono, że "Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciążą podatnika. Dowód księgowy traktuje się jako dowód szczególny, który nie może by zastąpiony innymi dowodami, w rezultacie wydatki wyszczególnione w dokumentach, które nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie uznaje się za udowodnione. Innymi słowy, wadliwy dokument pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów." W niniejszej sprawie nie może budzić najmniejszej wątpliwości to, iż W. W. wpisał do prowadzonej przez niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakupy oleju napędowego jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej swej działalności gospodarczej, które nie miały potwierdzenia w rzeczywistości (dotyczyło to np. 34 faktur zakupu w spółce akcyjnej "A " w stacji paliw w B. nr [...] które dotyczyły zakupu przez innych nabywców, na inną wartość, inną ilość i rodzaj towaru czy z innymi datami zakupu owego paliwa, a podatnik nie posiadał żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie przez niego zapłaty za zakupiony w tej spółce olej napędowy w kwocie [...] zł; fikcyjne były również faktury zakupu oleju napędowego od firmy "B" sp. z o.o. stacja paliw w B. na łączną kwotę [...] zł; również faktury wystawione przez stację paliw "C" w G. były fikcyjne, nie dokumentowały żadnej sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika i W.W. nie posiadał żadnego dowodu zapłaty za ów "nabyty olej napędowy" ujęty w księdze podatkowej w kwocie [...] zł; wystawione przez M.N. 11 faktur VAT na zakup oleju napędowego w kwocie [...] zł przez podatnika nie pozostawało w zgodności z rzeczywistością, gdyż w okresie wystawiania owych faktur M.N. był tymczasowo aresztowany, a pod wskazanym w fakturze adresem firma sprzedawcy nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast W.W. nie posiada oprócz owych faktur dowodu na zapłatę za ów olej napędowy; również zakup oleju napędowego od K.G. na podstawie 11 faktur VAT ma łączną kwotę [...] zł był fikcyjny, gdyż z jednej strony sprzedawca nie figurował w bazie D jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, a po drugie podatnik nie posiał żadnych dowodów potwierdzających poniesienie owych wydatków wynikających z tych faktur). W powyższej sytuacji organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek zastosowania w stosunku do podatnika postanowień art. 193§ 6 Ordynacji podatkowej, iż prowadzona przez W.W. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. w części dotyczącej wykazanych w niej kosztów jest nierzetelna. Nierzetelność księgi podatkowej jest bowiem kategorią obiektywną, polegającą na zniekształceniu przez podatnika podatkowego stanu faktycznego i nie ma nic wspólnego z błędami w stosowaniu prawa podatkowego przez podatnika. Polska Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność księgi jest więc bezwzględna i niestopniowana. W demokratycznym państwie prawa, gdzie art. 84 Konstytucji RP podnosi do rangi konstytucyjnej zasadę powszechności opodatkowania - nie może być tolerowane uchylanie się od wypełniania obowiązków ponoszenia danin publicznych wynikających z ustaw poprzez wystawianie tzw. "pustych faktur VAT". Także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się (por. np. wyrok WSA z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 281/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 4, s. 4), że organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. W demokratycznym państwie prawa niedopuszczalna jest też tego rodzaju sytuacja, że podatnik nie wypełnia ciążących na nim obowiązków prawnych związanych z prawidłowym dokumentowaniem wydatków prowadzonej przez siebie działalności i próbuje skutkami swego niezgodnego z prawem działania obciążać organy podatkowe. To na podatniku ciąży, jak to wyżej wskazano obowiązek wykazania, iż poniósł rzeczywiście wydatek związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i ten fakt niezbicie udokumentować. W innym przypadku organy mają prawo po prostu nie uznać owego wydatku za koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma też żadnych podstaw prawnych do tego, by można wobec takiego podatnika zastosować postanowienia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowych. Z załączonych akt administracyjnych wynika też, iż organy podatkowe próbowały pomóc podatnikowi w udokumentowaniu poniesionych przez niego części wydatków na zakup oleju napędowego, lecz strona nie przejawiała w tym zakresie większej aktywności lub dostarczała dowody wątpliwej jakości np. co do przejechanych kilometrów przy świadczeniu usług, ilości spalanego paliwa przez użytkowane w firmie samochody czy zestawienia kontrahenta "E" odnośnie zamówionych i wykonanych usług transportowych. Dlatego również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej wobec nierzetelności wykazywanych przez podatnika części kosztów podatkowych należy uznać za nieuzasadnione. Nic też nie stoi na przeszkodzie, by strona skarżąca zebrała we własnym zakresie istniejący i brakujący w sprawie materiał dowodowy od swych kontrahentów dotyczący nieuznanych wydatków na zakup oleju napędowego, a nieznanych w chwili orzekania organom podatkowym i wystąpiła do właściwych organów podatkowych np. w trybie wznowienia postępowania o zweryfikowanie ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej 2002 roku. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/S. Zapalska LF