I SA/Po 1364/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska I SA/Po 1364/04 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił spółce z o.o. "A" z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2002r. w kwocie [...] zł oraz za m-c styczeń 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzję oparto na przepisach art.21 § 1,3 i 3a, art.47 § 1 i 3, art.51 § 1, art.52 § 1 pkt 2, art.53 § 1,3-5 pkt 1, art.63 § 2 i art.207 Ordynacji podatkowej, art.4 pkt 6, art.10 ist.2, art.15 ust.1, art.18 ust.1 i 3, art.25 ust.1 pkt 3a, art.27 ust.4-6, art.39 ust.1 pkt 1 i ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), § 53 ust.1 i 3, § 54 ust.1 pkt 1 i 5, § 60 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że powodem zaniżenia przez spółkę podatku VAT należnego za każdy z miesięcy objętych decyzją było zastosowanie stawki 0%, zamiast 22%, do sprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego części usług spedycji związanych z międzynarodowym transportem drogowym, które zostały wykonane w kraju – granica państwa – J., J. – granica państwa, ale dla ich wykonania spółka zakupiła usługi transportowe przewozu towarów u innego kontrahenta zagranicznego, ponieważ własnych środków transportu, ani licencji na wykonanie przy ich użyciu międzynarodowego transportu drogowego rzeczy nie posiadała. Rozliczenia z bezpośrednim wykonawcą usług przewozu – podmiotem zagranicznym będącym zleceniobiorcą spółki z tytułu importu usług spółka dokonała wg stawki 22% VAT, natomiast usługi te na rzecz własnego zleceniodawcy -podmiotu zagranicznego sprzedała przy zastosowaniu stawki VAT – 0%. Szczegółowe wyliczenia przedstawiono za każdy miesiąc w decyzji organu I instancji (k.68-65 akt adm.). Organ I instancji wskazał, że przepis § 53 ust.3 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) do usług transportu międzynarodowego zalicza również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego. W § 60 ust.1 pkt 11 powołanego wyżej rozporządzenia opodatkowaniu stawką obniżoną 0% podlegają usługi, o których mowa w § 53 ust.3, związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 54 ust.1 i w § 55. Nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisy § 55 (dot. przewozu osób), § 54 ust.1 pkt 1 w części dotyczącej tranzytu towarów, nadto pkt 2 (przewóz towarów przez eksportera własnym środkiem transportu), pkt 3 (przewóz przez przewoźnika powietrznego i morskiego), pkt 4 (tłoczenie ropy naftowej i produktów naftowych oraz gazu), natomiast z treści § 54 ust.1 pkt 1 i pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia wynika, że za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego polegające na przewozie towarów przez granicę R.P. z miejsca wyjazdu w R.P. do miejsca przyjazdu za granicą i odwrotnie, z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą, ale przez obszar R.P., dokonanym przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej na podstawie dokumentów wymienionych w § 56 ust.1 pkt 1. Z powyższych przepisów wynika, że aby usługi transportu międzynarodowego mogły być uznane za eksport usług muszą być wykonywane przez krajowego uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym. Usługi spedycyjne są opodatkowane stawką VAT 0% w części dotyczącej odcinka trasy za granicą państwa, gdyż art.4 pkt 6 ustawy o VAT klasyfikuje je w tym zakresie do eksportu usług, natomiast na odcinku krajowym podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%, gdy nie są związane z usługami transportu międzynarodowego uznanymi za eksport usług. Ta ostatnia sytuacja natomiast zachodzi wówczas, gdy wykonanie usługi transportowej zlecono przewoźnikowi zagranicznemu. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisów §§ 53 ust.3, 54 ust.1 pkt 1, 60 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.238 ze zm.) – dalej określanego rozporządzeniem wykonawczym – oraz art.2 ustawy z dnia 6.09.2001r. o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 125, poz.1371 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię, a nadto przepisów art.120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W ocenie skarżącej wyraz "krajowy" zawarty w przepisie § 54 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego odnosi się jedynie do przewoźnika kolejowego, stąd spółka miała prawo zastosować preferencyjną stawkę w sytuacji, gdy przewoźnikiem był uprawniony zagraniczny przewoźnik drogowy. Niezależnie od powyższego podniesiono, że uprawnionym przewoźnikiem w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym są także zagraniczni przewoźnicy, co wynika z art.2 ustawy o transporcie drogowym. Zaangażowany przez spółkę austriacki usługodawca w zakresie przewozu towaru posiada wymagane zezwolenie na wykonywanie przewozów towarów w Polsce, którego kserokopię dołączono do odwołania. Skarżąca podniosła również, że w sprawie występują wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego, które winny być tłumaczone na korzyść podatnika. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczono treść przepisu § 60 ust.1 pkt 11 określającego warunki stosowania obniżonej do 0% stawki podatku VAT do usług, o których mowa w § 53 ust.3 związanych z usługami transportu międzynarodowego określonymi w § 54 ust.1 i § 55, a nadto treść § 53 ust.3 i § 54 ust.1 rozporządzenia wykonawczego. Na tej podstawie wywiedziono, że jednym z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do świadczenia omówionych usług, zarówno transportowych jak i spedycyjnych jest dokonywanie transportu przez przewoźnika krajowego. O tym, iż regulacje zawarte w § 54 ust.1 cyt. rozporządzenia odnoszą się do usług wykonywanych przez przewoźnika krajowego świadczy także zapis § 54 ust.2 tegoż rozporządzenia. Dopiero bowiem ten przepis daje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do usług (polegających na przewozie towarów na wymienionych wyżej trasach oraz w tranzycie) wykonywanych przez zagranicznego przewoźnika ale wyłącznie powietrznego i morskiego, pod warunkiem zachowania zasady wzajemności. Reasumując stawka 0% ma zastosowanie do wykonywanych w kraju usług spedycji jeżeli są one związane z transportem międzynarodowym, a transport ten dokonywany jest przez przewoźnika krajowego z wyżej wymienionymi wyjątkami. Tymczasem bezsporne w sprawie jest, że skarżąca spółka zastosowała stawkę podatku 0% do świadczonych w kraju usług spedycji na rzecz "B", a transport dokonywany był przez drogowego przewoźnika zagranicznego "C". W skardze na powyższą decyzję skarżącą podniosła te same zarzuty naruszenia prawa, co w odwołaniu. W ocenie skarżącej nie ma podstaw do przyjęcia, że uprawnionym przewoźnikiem drogowym musi być podmiot krajowy. Zgodnie z art.2 ustawy o transporcie drogowym dopuszczalne jest wykonywanie na terytorium Polski transportu drogowego przez przewoźnika zagranicznego, na zasadzie wzajemności, jeżeli umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Przewoźnik austriacki, który w rozpoznawanej sprawie usługę przewozu towarów wykonał, posiadał stosowne zezwolenie władz polskich, wydane przez Ministerstwo Infrastruktury, złożone do akt w kserokopii, co dowodzi, iż był uprawnionym przewoźnikiem drogowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżąca spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie posiadała licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego w zakresie przewozu rzeczy, o której mowa w art.5 i art.7 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 6.09.2001r. o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 125, poz.1371 ze zm.). Licencję tę otrzymała od Ministra Infrastruktury dnia 14.03.2003r. na okres do dnia 14.03.2053r. (k.62 akt adm.). Również bezspornym jest, że skarżąca spółka wystawiła podmiotowi zagranicznemu faktury VAT za wykonane na jego rzecz w miesiącach grudniu 2002r. i styczniu 2003r. usługi międzynarodowego transportu drogowego towarów, określając w nich jedynie należności na rzecz spółki za usługi transportu wykonane na terenie R.P. – od granicy państwa do J. lub od J. do granicy państwa opodatkowane stawką 0% VAT oraz oddzielenie należności za usługi wykonane poza granicami R.P., stosując do nich stawkę 0%. W fakturach tych nie zawarto innych należności, w szczególności prowizji spedytora, a podano również, że podstawą ich wystawienia jest zlecenie wykonania usługi oraz cena umowna za te usługi. Na podstawie tych dokumentów należy stwierdzić, że stronami umowy (lub umów) przewozu towarów zawartej (zawartych) przez skarżącą spółkę z podmiotem zagranicznym obejmujących transport w miesiącach grudniu 2002r. i styczniu 2003r., które wystawione w tych miesiącach faktury VAT dokumentują, są z jednej strony skarżąca spółka jako wykonawca usługi i wystawca faktur VAT, z drugiej strony podmiot zagraniczny – B., dla którego faktury VAT za wykonane usługi skarżąca spółka wystawiła. Zgodnie z art.774 k.c. umowa przewozu, jako podmiotowo kwalifikowana, może być zawarta wyłącznie z przewoźnikiem, który zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Powierzenie wykonania usługi przewozu międzynarodowego innej osobie następuje na podstawie odrębnej umowy, którą zawiera przewoźnik we własnym imieniu i na własny rachunek z dalszym przewoźnikiem, za którego czynności jak za własne działania ponosi odpowiedzialność przewoźnik (art.789 k.c.). Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również eksport usług, za który w myśl art.4 pkt 6 ustawy rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art.39 ust.1 pkt 1 ustawy eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi transportu międzynarodowego. Nie ma sporu w sprawie, że na podstawie art.18 ust.3 w zw. z art.4 pkt 6 ustawy o VAT do należności podatnika z tytułu sprzedaży usług transportowych towarów na rzecz podmiotu zagranicznego, wykonanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, stawka podatku VAT wynosi 0%. Na podstawie art.39 ust.2 ustawy o VAT Minister Finansów został uprawniony do określenia w drodze rozporządzenia zakresu usług wymienionych w ust.1 tego artykułu, czyli także usług transportu międzynarodowego, warunków, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług. W rozdziale 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268) zatytułowanym: "Przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%" zawarto § 54 ust.1 pkt 1 oraz § 53 ust.1 pkt 1. Z treści § 54 ust.1 pkt 1 oraz § 53 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu w R.P. polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej. W myśl art.4 pkt 15 i 17 ustawy z dnia 6.09.2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz.2088 ze zm.) przewoźnikiem drogowym jest przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, przy czym owo uprawnienie oznacza uzyskanie licencji właściwego ministra do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, w tym międzynarodowego transportu drogowego w zakresie przewozu rzeczy. Z przepisów powyższych należy wnosić, że stawce 0% podatku VAT właściwej dla eksportu usług od miejsca wyjazdu w R.P. do granicy państwa podlega należność usługodawcy drogowego transportu międzynarodowego, będącego podatnikiem VAT i stroną umowy przewozu towarów, czyli przewoźnikiem, który usługi te – przewóz towarów – wykonał, będąc uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, po czym wystawił fakturę za ich wykonanie. Wbrew stanowisku skarżącej nie chodzi o to, czy dalszy przewoźnik, a więc osoba, przy pomocy której swoje zobowiązanie przewoźnika skarżąca wykonała ma uprawnienia zagranicznego przewoźnika drogowego w rozumieniu art.4 pkt 16 ustawy o transporcie drogowym, lecz o to, czy skarżąca jako przewoźnik, realizując należności z umowy przewozu na swoją rzecz z tytułu wykonania eksportu usług międzynarodowego przewozu towaru posiadała licencję, uprawniającą ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% VAT. Takich uprawnień skarżąca spółka nie posiadała. Gdyby nawet przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że skarżąca spółka dokonała sprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego usług spedycji międzynarodowej wykonanych w kraju, związanych z usługami transportu międzynarodowego, o których mowa w § 53 ust.3 rozporządzenia wykonawczego, to zastosowanie do nich preferencyjnej stawki podatkowej 0% VAT w myśl § 60 ust.1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego zależy od spełnienia warunków określonych w § 54 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, czyli wykonania przewozu towarów przez uprawnionego przewoźnika drogowego. Tymczasem nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącej, jakoby podmiot zagraniczny, za pomocą którego usługi transportu międzynarodowego skarżąca wykonała w grudniu 2002r. i styczniu 2003r. spełniał warunki, o których mowa w art.2 ustawy o transporcie drogowym. W aktach sprawy znajduje się jedynie mało czytelna licencja organu zagranicznego przez nikogo nie podpisana, wskazująca na jej wydanie w dniu 29.12.2003r. na okres od 1.01.2004 do 31.12.2004r. , a więc po objętych zaskarżoną decyzją miesiącach (vide k.71 akt adm.). Nie przedłożono zezwolenia właściwego ministra, o którym mowa w art.28 ust.1 ustawy o transporcie drogowym, z mocy zaś art.107 tej ustawy zezwolenie to nie jest wymagane dopiero od 1.05.2004r. Nie ma także w tym względzie odmiennej regulacji w drodze ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy międzynarodowej z państwem siedziby zagranicznego przewoźnika drogowego. Skoro zatem skarga okazała się nieuzasadniona, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało skargę oddalić. /-/K. Pawlicki /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska L.Sz