I SA/Po 1365/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Elwira Brychcy /spr./ WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. 1. oddala skargę 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P.) doradcy podatkowemu R.S. kwotę [...]zł ([...] złotych 00/100) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł ([...] złote 00/100) i [...]zł ([...] złotych 00/100) opłaty skarbowej od pełnomocnictwa tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ E.Brychcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec K.D. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok . W dniu [...] wydał decyzję nr [...] w której powołując się na przepisy art. 8ust.1 pkt.3 , art.11 ust.2 kt.3a , art.24ust.1 pkt.1 lit.a , art.31 ust.1 i 2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. nr 8 poz.65 / , art.21 §1 pkt.2 i art. 47 §1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. / i art. 8 , art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust.1 i3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / ustalił K. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu decyzji podano iż kontrolowany wspólnie z małżonką z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej dysponowali łącznie w 2000r. środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł, na które składały się: [...]zł - dochód do opodatkowania ( według złożonego zeznania PIT-36 za 2000r.), [...]zł - przychód ze sprzedaży udziałów w działkach budowlanych, -[...]zł - z tytułu umowy użytkowania pieniędzy, [...]zł - sprzedaż mieszkania własnościowego w P. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że p. K. D. wspólnie z małżonką poniósł w roku 2000 'wydatki w łącznej kwocie [...] zł, z następujących tytułów: -[...]zł - remont lokalu [...], -[...]zł - wydatki na budowę domu, -[...]zł - polisa "ubezpieczenia na życie" Commercial Union, -[...]zł - koszty utrzymania, -[...]zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne (K. D.), i [...]zł – małżonki Różnica między kwotą wydatków a udokumentowanych dochodów stanowi kwotę [...] zł., która stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu. Z uwagi na panujący w 2000r. w małżeństwie ustawowy ustrój wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji przyjął, że na Podatnika przypada 50% poniesionych w 2000r. wydatków tj. kwota [...]zł, która równocześnie stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu wskazano ,że organ podatkowy nie uznał oświadczenia p.p. K. i J. D., iż "wiano" p. J. D. w kwocie [...]USD z 1977r. miało bezpośredni wpływ na stan zasobów gotówki kontrolowanych w 2000r., gdyż w dostarczonym przez kontrolujących oświadczeniu z dnia [...] o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach za 2000r. jednym z załączników jest potwierdzenie Banku PKO z [...], który potwierdza wypłatę z rachunku dewizowego "A" dokonaną przez K. D. kwoty [...]USD z przeznaczeniem na wywóz za granicę, nie dał wiary wyjaśnieniom p.p. K. i J. D. zawartym w oświadczeniu z dnia [...], że z pracy p. K. D. w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku odłożył oszczędności w kwocie [...] USD, wobec braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego lub uprawdopodobniającego istnienie tych zasobów, nie dał wiary wyjaśnieniom p. p. K. i J. D., że w okresie poprzedzającym kontrolowany rok zdołali odłożyć [...]zł, szczególnie w sytuacji, gdy osiągane przez K. i J. D. dochody do opodatkowania deklarowane w poprzednich latach w rocznych zeznaniach wynosiły: za rok 1997- [...]zł, za rok 1998 – [...]zł, za rok 1999 – [...]zł. Od powyższej decyzji K.D. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów postępowania tj. przepisów: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wydatki Podatnika nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym i deklarowanym mieniu. W uzasadnieniu odwołania K. D. podniósł, iż w trakcie trwania kontroli przedstawił materiał dowodowy potwierdzający fakt gospodarowania znacznymi sumami pieniężnymi oraz wskazał na inne niż przedłożone dokumenty, do których organ kontroli skarbowej mógł się odwołać, chcąc wyczerpać środki dowodowe a ponadto wspomniał o osobach, które w tymże celu mogły być powołane na świadków. Zdaniem Podatnika organ kontroli skarbowej w swojej decyzji nie uczynił zadość ciążącemu na nim z mocy ustawy obowiązkowi wyczerpującego zbadania sprawy, nie oparł się w decyzji na zgromadzonym w wyniku aktywności Podatnika materiale dowodowym a o treści decyzji zadecydowało uznanie i dowolność. Odwołujący wskazał, iż na posiadany majątek pracował całe życie a kluczowy wkład w jego podwaliny miała darowizna w postaci [...]USD, jaką żona otrzymała od ojca, wysokiego dygnitarza. Podatnik wskazał, iż nie umie jednoznacznie przesądzić o pośredniości lub bezpośredniości oddziaływania tych środków na stan majątku Strony w roku 2000. W ocenie Podatnika w świetle art. 20 ust. 3, pozostaje to bez znaczenia, jako że przepis nie czyni pod tym względem rozróżnienia w kwestii mienia zgromadzonego w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Podkreślił, iż w załącznikach do przedłożonego organowi kontroli skarbowej oświadczenia zamieścił kserokopie dokumentów wskazujących jednoznacznie, że przed rokiem 2000 dysponował i obracał znacznymi kwotami pieniężnymi. Jednakże organ kontroli skarbowej podniósł w zaskarżonej decyzji, iż nie daje wiary, iż Podatnik zaoszczędził kwotę [...]USD. Zdaniem odwołującego w toku postępowania wskazał cały szereg dokumentów, w tym pochodzących od organów skarbowych, na okoliczność posiadania takich środków a nawet znaczniejszych. Podatnik podkreślił, iż nałożony w ramach postępowania obowiązek, zgodnie z pouczeniem organu kontroli skarbowej, zakłada instytucję uprawdopodobnienia a nie ciężar dowodowy w zakresie bezspornego wykazania dokładnego składu i pochodzenia całości środków wchodzących w skład mas majątkowych, jakimi Strona dysponowała w roku 2000. Wobec powyższego Podatnik podniósł, iż organ kontroli skarbowej nie dając wiary żadnemu ze wskazanych dowodów, nie podając przy tym na jakich przesłankach opiera uznanie swoich racji za uzasadnione, naruszył przepis art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa. Ponadto podniósł, iż organ kontroli skarbowej naruszył przepis art. 181 ust. 2 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na niekompletnym materiale dowodowym a także poprzez nie rozpatrzenie tego materiału wyczerpująco, a w znacznej części, wcale. Odnosząc się do kwestii, iż nie zakładał rachunków bankowych dla posiadanych środków finansowych podniósł, iż nie ma nakazu ani presji by posiadane środki gromadzić w banku. Podkreślił, że kwestia gdzie przechowywał pieniądze nie ma znaczenia wobec jednoznacznego wykazania za pomocą przedłożonych dokumentów, iż posiadał pieniądze w ilości pokrywającej wydatki dokonane w roku 2000. Dalej podano, iż z uwagi na znaczny upływ czasu jaki upłynął od 2000r. wiele staranności wymagało przedstawienie czynników kształtujących sytuację materialną w 2000r. r. W złożonych dniu [...] pisemnych wyjaśnieniach co do zgromadzonych w sprawie dowodów, Strona oświadczyła, że przedłożone w toku kontroli dokumenty wskazujące na obrót dewizami i potwierdzają fakt wywozu środków pieniężnych za granicę w celu zakupów towarów handlowych oraz ich późniejszego przywozu do Polski celem odsprzedaży na warunkach gwarantujących znaczny zysk. Uzyskane środki pieniężne były ponownie przeznaczane na zakup towarów za granicą, które były następnie przywożone do Polski i sprzedawane. Jak podkreślił Podatnik tego rodzaju działalność trwała od połowy lat 80-tych do początku lat 90-tych i charakteryzowała się ogromną intratnością a darowizna w kwocie [...]USD była w całej tej działalności kluczowa, jako że z niej formował się niezbędny kapitał początkowy. W celu udokumentowania powyższych okoliczności Strona załączyła kserokopie szeregu dokumentów, w tym: kilka stron z paszportu p. K. D. i p. J. D., faktury zakupu -sprzedaży, zestawienie wizytówek zawierających dane oraz dokumenty odprawy celnej. Podatnik wyjaśnił, iż do czasu transformacji prowadzona działalność gospodarcza miała liczne ograniczenia prawne stąd .nie powinien dziwić fakt, iż nie kwapił się z jej ujawnieniem, które mogło .wiązać się ze sporym ryzykiem. Odnosząc się do kwestii prawnych Strona podkreśliła, iż żaden przepis nie obliguje obywateli polskich do ujawniania zgromadzonych oszczędności, pomijając osoby związane z pełnieniem określonych funkcji publicznych. Wobec braku takiego obowiązku Podatnik stwierdził, iż nie można wyciągać negatywnych wniosków do obywateli, którzy go nie dopełnili. Zdaniem Podatnika, gdyby na okoliczność posiadania oszczędności wskazał rachunki bankowe i związaną z nimi dokumentację rozwiałby wątpliwości organu kontroli skarbowej .Dalej odwołujący podkreślił że, przedłożone dowody potwierdzają kwestionowane przez organ okoliczności i wskazanie na dokumenty bankowe nie wniosłoby do sprawy nic nowego. Odnosząc się natomiast do sposobu w jaki organ kontroli skarbowej ustosunkował się co do wiarygodności samego twierdzenia o gromadzeniu oszczędności poza systemem bankowym Podatnik podkreślił, iż brak jest po stronie organu doświadczenia życiowego w materii działalności gospodarczej, handlu zagranicznego, obrotu dewizami. Jak wywiódł odwołujący wiele osób trudniących się działalnością gospodarczą decydowało się nie ujawniać gromadzonych środków finansowych, pochodzących z okresu transformacji i wcześniejszego, "z czym niewątpliwie łączyłoby się powierzenie ich instytucjom finansowym". Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdził, iż zebrane w aktach przedmiotowej sprawy dowody nie są wystarczające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi i pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów oraz materiałów, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy. Dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał pisemną informację z dnia [...] z przeprowadzonego postępowania uzupełniającego wraz ze zgromadzonym w toku tego postępowania materiałem dowodowym. Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] z powołaniem na art. 233 §1 pkt.2 lit.a ordynacji podatkowej uchylił w części decyzje organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. W uzasadnieniu decyzji wskazano ,że stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnej, zaś zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy podatkowej, przychody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu; dochodów uzyskanych z tego tytułu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", jak i określona w celu jej realizacji reguła postępowania dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którą "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy", doznają ograniczeń w postępowaniu prowadzonym w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f .nakazuje bowiem organowi podatkowemu, aby z jednych okoliczności (tj. istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzić wniosek o prawdziwości innych okoliczności tj. nie ujawnieniu źródła przychodów lub deklarowaniu zaniżonych dochodów .Dalej podano ,że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównywania wysokości wydatków, jakie Podatnik poniósł w roku podatkowym, do wartości mieniu zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują W pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Odwołano się do stanowiska jakie zajął N. S. A. w wyroku z dnia [...] Sygn. Akt [...]. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa wówczas na tym, kto chce to domniemanie obalić. A więc jeśli organ podatkowy wykaże podatnikowi dysproporcję między wydatkami i wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym, a wysokością zasobów finansowych zgromadzonych w tymże roku i latach poprzednich, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - to podatnik winien wykazać, że oprócz środków uwzględnionych przez organ podatkowy posiadał dodatkowo inne, jawne źródła dochodów, z których korzystał finansując wydatki i gromadząc mienie. Domniemanie wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do automatycznego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. W konsekwencji, jak orzekł N. S. A. w wyroku z dnia [...] Sygn. akt [...] "o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach". Dalej przytoczono wyrok N. S. A. z dnia [...] ([...]), iż "w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, już opodatkowanych lub też wolnych od podatku" Zgodnie z powołanym wyżej art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej - w toku prowadzonego postępowania wzięto pod uwagę zarówno poniesione w roku podatkowym wydatki, jak i wartość zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Odnosząc się do ustaleń faktycznych wskazano ,że sporna między organem pierwszej instancji a Podatnikiem i Jego małżonką jest zarówno wysokość poniesionych w 2000r. wydatków jak i stan zasobów finansowych posiadanych w tym roku podatkowym. W oświadczeniu z dnia [...] p. p. K. i J. D. wskazali, iż stan posiadania w 2000r. był znaczny i składały się na niego: oszczędności w gotówce ok. [...]zł, akcje WTI S.A.(wartość nominalna [...]zł, ale majątek firmy na początku 2000r. przekraczała [...]zł), nakłady poniesione na lokal Restauracja [...] ok. [...]zł. Według Podatnika i Jego małżonki taka sytuacja majątkowa wynikała z przychodów uzyskiwanych w latach poprzednich z różnych źródeł. Z uwagi, że w przedmiotowym oświadczeniu wskazano kilka zdarzeń, które miały stanowić źródło oszczędności, organ odwoławczy dokonał ich odrębnej oceny w celu wyjaśnienia i precyzyjnego ustalenia czy podatnik oraz Jego małżonka uprawdopodobnili, iż poniesione w roku 2000 wydatki znajdują w całości pokrycie w ujawnionych źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku. 1. darowizna w kwocie [...]USD W oświadczeniu z dnia [...] p. p. K. i J. D. podali, iż przedmiotowa darowizna została przekazana p. J. D. w 1977r. przez ojca p. S. K. z okazji osiemnastych urodzin oraz, że środki te stanowiły kapitał w gotówce, który po ślubie w 1980r. stanowił zabezpieczenie na przyszłość. W dniu [...] organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka p. W. K.. Świadek zeznała, iż mąż S. K. przekazał córce [...] USD. Wskazała również, iż do [...] pracowała na kolei, była kierownikiem kadr w DOKP, a Jej mąż do [...] był posłem, I sekretarzem powiatowym partii, wojewódzkiej organizacji partyjnej i komitetu centralnego Partii w różnych miastach i otrzymywał wynagrodzenie w walucie , złotych polskich , a za wyjazdy w delegacje zagraniczne wynagrodzenie w walucie amerykańskiej. Nadto p. W. K. wypowiadając się w zakresie posiadanych zasobów podkreśliła, że w okresie od lipca [...] do sierpnia [...] wspólnie z mężem nie posiadali nic wartościowego, mieszkali w mieszkaniu służbowym, nic nie kupowali, mąż dużo zarabiał i pieniądze lokowali w gotówce. Ustalono iż średni kurs jednego dolara wg NBP w 1977r. wynosił [...] zł, zatem przekazana darowizna w kwocie [...]USD miała w dniu jej przekazania równowartość blisko [...]zł. Jednocześnie w oparciu o dane statystyczne dostępne w Internecie, przyjmując za podstawę wyliczeń 20 letni okres zarobkowania p. S. K. (od roku [...] do roku [...]) oraz sumę przeciętnego wynagrodzenia za pracę w analogicznym okresie, obliczył po podsumowaniu dochodów z pracy (umownie),iż p. S. K. mógł uzyskać czterokrotnie niższą kwotę niż przekazana darowizna tj. [...]zł. Po zapoznaniu się z przekazanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu uzupełniającym oraz treścią pisma z dnia [...], pełnomocnik Strony – A. D. podniosła w piśmie z dnia [...], iż kontrolowani w toku postępowania nie twierdzili, iż przekazana p. J. D. przez ojca darowizna miała swoje źródło w środkach pochodzących z wynagrodzenia za pracę. Próba odzwierciedlenia wysokości kwoty darowanej w wysokości osiąganych dochodów świadczy, o absolutnej nieznajomości przez osoby prowadzące postępowanie realiów lat 70. W opinii pełnomocnika Strony rozbrajającą naiwność prezentuje ten kto doszukuje się tego majątku w środkach zarobkowych i opodatkowanych bowiem władza i możliwości na stanowisku p. K. były ogromne. Powyżej zaprezentowane stanowisko pełnomocnika Strony w ocenie organu odwoławczego potwierdza prawidłowość obliczeń organu kontroli skarbowej, iż p. S. K. z dochodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy podatkowej, nie mógł zgromadzić środków pieniężnych , w wysokości umożliwiającej przekazanie córce p. J. D. darowizny w kwocie [...]USD. bowiem aby darczyńca mógł dysponować taką kwotą musiałby zarabiać czterokrotnie ponad przeciętny poziom wynagrodzeń przyjętych dla podstawy wymiaru świadczeń emerytalnych w okresie od [...] do [...] i nie ponosić w tym okresie żadnych kosztów. Dalej wyjaśniono ,że aby kwota ta mogła być potraktowana jako źródło gromadzenia oszczędności z lat poprzedzających badany rok podatkowy, winna zostać zgłoszona do opodatkowania i opodatkowana. W tym zakresie wskazano ,że ustalenia doprowadziły do wniosku ,że darowizna w kwocie [...]dolarów opodatkowana nie była .Podano ,że świadek W. K. przesłuchana w dniu [...] zeznała, iż "nie wie" czy darowizna została opodatkowana. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...] wypowiadając się w zakresie opodatkowania darowizny w kwocie [...]USD wskazała, iż "było to obejście obowiązujących przepisów podatkowych(...) Legalne gromadzenia większych sum nie wchodziło w grę, a za próby nadmiernej aktywności zarobkowej wielu ludzi gorzko zapłaciło". Powyższe, w ocenie organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, iż darczyńca również nie uiścił należnego podatku od kwoty [...]USD, bowiem wówczas ujawniłby, iż pełniąc wysokie funkcje w ówczesnym aparacie państwowym dysponuje środkami dewizowymi w wysokości znacznie przekraczającej możliwości zarobkowe z tego tytułu. Zatem w sytuacji, nawet gdyby Podatnik i Jego małżonka J. D. wykazali, iż przedmiotowa darowizna pozostaje w Ich dyspozycji, to środki te z tego względu, iż nie zostały opodatkowane, nie mogłyby stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2000r. Podatnik do protokołu z dnia [...] zeznał, iż z przekazanej darowizny rozpoczął z żoną korzystać " w drugiej połowie lat 80-tych". Powyższe oświadczenie potwierdziła żona Strony do protokołu z dnia [...] zeznając, iż " zainwestował je małżonek w prowadzoną działalność gospodarczą". 2. środki dewizowe w kwocie [...] USD W oświadczeniu z dnia [...] p. p. K. i J. D. podali, iż od 1988r. Podatnik rozpoczął współpracę ze S. P. [...] w P., zajmującą się działalnością handlową, importem i eksportem a od l989r. był jej dyrektorem d/s handlowych i pełnomocnikiem zarządu. Jak podkreśli z tytułu importu dużej ilości alkoholu w 1989r. i jego dystrybucji uzyskał z prowizji dochód w wysokości [...]USD. Załączone do akt sprawy w dniu [...] ksero kwestionariusza Z. U. S. w P. dot. okresów składkowych i nieskładkowych wskazuje, iż p. K. D. w okresie od [...] do [...] był zatrudniony w S. P. [...] w P. na umowę o pracę, na stanowisku zastępcy dyrektora. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe dokumenty pozwalają na stwierdzenie, iż p. K.D. w okresie zatrudnienia w S. P. [...] w P. uzyskiwał stałe, określone w umowach wynagrodzenie. Tym samym będąc zatrudnionym w S. P. [...], w okresie od [...] do [...] K. D. z wynagrodzeniem przyznanym w dniu [...] nie mógł z tytułu świadczonej pracy zgromadzić środków dewizowych wysokości [...]USD, Natomiast załączone do akt sprawy umowy skupu Nr [...]wskazują, iż Podatnik zawierał przedmiotowe umowy jako osoba fizyczna a nie przedstawiciel handlowy S. P. [...] w P., od której ww. Spółdzielnia nabywała wskazane w umowach towary w celu ich dalszej odsprzedaży osobom trzecim. O tym, że powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest zasadne świadczą zeznania Strony złożone do protokołu z dnia [...] W toku przesłuchania organ pierwszej instancji poprosił Podatnika o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy wskazanym przez Stronę źródłem zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich z tytułu prowizji otrzymywanej od S. P. [...] a dokumentami wskazującymi, iż to S. P. [...] pobierała prowizję od oddanych w komis towarów. Odpowiadając na powyższe p. K. D. zeznał "Była to prowizja otrzymywana nie bezpośrednio z kasy S. ale od osób fizycznych, dla których S.[...] prowadziła sprzedaż, spółdzielnia niezależnie pobierała swoją prowizję od obrotu. Ja przychodów z tego typu prowizji nie opodatkowałem". Odpowiadając również na pytanie w jakiej formie opodatkował dochody otrzymane od S.P. [...] zeznał "Ja sam nie opodatkowałem dochodów natomiast S. była płatnikiem podatków. Ja byłem pracownikiem S. [...] do końca [...]" Powyższe potwierdził Podatnik w toku przesłuchania w dniu [...], zeznając do protokołu, iż ze S. P.[...] w P. łączył Go wyłącznie stosunek pracy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w okresie zatrudnienia w S. P. [...] w P. Podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarcze ,.ponieważ Podatnik dopiero od [...] prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, jako wspólnik S. C. [...], co również potwierdza decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...].Także dane przesłane przez Z. U. S. w P. nie wskazują, iż K. D. odprowadzał składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego podkreślono, iż sam fakt oświadczenia, iż z tytułu podjętej aktywności p. K. D. uzyskał dochody we wskazanej w oświadczeniu kwocie nie przesądza o ujawnieniu źródła pochodzenia tych środków. Dyspozycja zawarta w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby środki finansowe pochodzące sprzed roku, którego dotyczy postępowanie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem aby oszczędności finansowe uzyskane z aktywności gospodarczej Podatnika mogły być uwzględnione w bilansowaniu ponoszonych w badanym roku podatkowym wydatków muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 0 tym, że aktywność gospodarcza do 1990r. nie była zgłoszona do opodatkowania wskazuje p. K.D. w złożonych zeznaniach. Do protokołu z dnia [...] wypowiadając się w zakresie turystyki zarobkowej p. K. D. wskazał, że "na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku i w następnych latach(...), turystyka zarobkowa przybrała już formę przygotowanych wyjazdów biznesowych.(...) To co na początku było wyjazdem w ciemno, było wiele improwizacji, to później miało formę zorganizowanych wyjazdów w interesach.(...) Odnośnie wyjazdów zarobkowych, o czym mówiłem w dniu [...] to tutaj chciałbym dodać, że odrębną częścią mojej aktywności, czy działalności zarobkowej były wyjazdy i transakcje - chodzi mi o zakupy i sprzedaż różnego rodzaju towarów na terenie byłego Związku Radzieckiego.(...) Bardzo istotną rzeczą jest to, że ta działalność "gospodarcza" z punktu widzenia obowiązujących wówczas przepisów była nielegalna, a zatem wykazywanie jakichkolwiek pożytków było nie możliwe". W oświadczeniu z dnia [...], złożonym po zapoznaniu się w trybie art. 123 § ustawy Ordynacja podatkowa ze zgromadzonym w sprawie materiałem Podatnik oświadczył, że "Do czasu transformacji prowadzona przeze mnie działalność gospodarcza miała liczne ograniczenia prawne stad nie powinien dziwić fakt że nie kwapiłem się z jej ujawnieniem, które mogło wiązać się ze sporym ryzykiem" .W toku przesłuchania w dniu [...] p. K. D. odpowiadając na pytanie nawiązujące do powyższego oświadczenia, tj. czy oznacza to, że świadomie nie zgłosił pan tej działalności do opodatkowania zeznał, iż "Dzisiaj trudno mi się wczuć w swoja świadomość z okresu z przed ponad 20 lat wstecz". Odpowiadając na pytanie, czy dochody z turystyki zarobkowej w RFN, Turcji, Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Tajlandii i ZSRR były opodatkowane, jeżeli tak, to w jakiej z wyżej wymienionych form prowadzenia działalności gospodarczej Podatnik stwierdził, iż "były opodatkowane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Opłacałem cła i podatek obrotowy od sprzedaży" Na pytanie czy zgromadzone oszczędności lokował Pan poza systemem bankowym, z uwagi na fakt, iż prowadził Pan w tamtym czasie działalność nie zgłoszoną, nie opodatkowaną(...)p. K. D. zeznał "unikałem, starałem się unikać oficjalnego wykazania posiadanych pieniędzy i dewiz". Przesłuchana w dniu [...] p. J. D. zeznała, iż w Bangkoku była dwukrotnie raz z mężem jako przedstawiciel handlowy i raz samodzielnie, że wyjazdy polegały na zakupie towarów i ich wysłania do Polski, a przy okazji na zwiedzaniu, w Polsce zbyt towarów odbywał się poprzez spółdzielnię [...], oraz że transakcje te były bardzo intratne. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia K. i J. D. o możliwości zgromadzenia z aktywności gospodarczej Podatnika na dzień [...] oszczędności w wysokości [...]USD, nie zostały poparte dowodami. Takim dowodami nie są załączone do akt sprawy dokumenty w postaci kserokopii kilku stron paszportu p. p. D. Dokumenty te potwierdzają tylko to, że Podatnik i Jego małżonka przekraczali granicę kraju, o czym świadczy ilość pieczątek kontroli paszportowej. Na podstawie ilość tych pieczątek nie można również w żaden sposób wywieść jaki był cel tych podróży tj. czy były to podróże w celach turystycznych, czy też miały charakter handlowy, mający przynieść Stronie i Jego małżonce zyski finansowe. Również skserowane na trzech stronach wizytówki, z których można odczytać firmę i nazwisko przedstawiciela handlowego podmiotów gospodarczych mających siedzibę m. in. w; Turcji, Korei, ZSRR, Polsce, RFN, DDR, Tajlandii czy Czechosłowacji, nie świadczą o tym, że Podatnik nawiązał z tymi podmiotami kontakty handlowe, w efekcie których uzyskał dochody. 3. środki dewizowe w kwocie [...]USD W złożonym w dniu [...] oświadczeniu o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach p. K. D. wskazał, iż wspólnie z p. A. J. prowadził wiatach 1990-1993 działalność gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej [...]. Jak oświadczył Podatnik w okresie od [...] do [...] powyższa działalność była zwolniona z podatku dochodowego i obrotowego, i w tym czasie przyniosła zysk w przeliczeniu na USD-[...]. Na podstawie dwóch zaświadczeń - dane z rejestru ewidencji działalności gospodarczej -przesłanych przez Urząd M. P. Wydział Działalności Gospodarczej Oddział Ewidencji Działalności Gospodarczej ustalono, że dnia [...] pod numerem [...] i dnia [...] pod numerem [...] dokonano wpisu dla podmiotu K. D.P., i A. J. P,. Przedmiotowe zaświadczenia wskazują również, że Podatnik i p. A. J. byli wspólnikami przez cały okres prowadzenia tej działalności gospodarczej tj. rozpoczęli ją w dniu [...] i wyrejestrowali dnia [...] a następnie ponownie rozpoczęli ją w dniu [...] i wyrejestrowali z dniem [...]. Świadek A. J. zeznał ,że podział zysków był "na zasadzie umowy, 90% dochodów z działalności spółki przejmował p. D. Pozostałe 10% należało do mnie i p. G.". oraz , że "jak informował mnie wspólnik spółka ponosiła przez okres naszego w niej działania straty". Nadto dodał, iż w momencie likwidacji naszej działalności nie dostał żadnego finansowego wynagrodzenia i nie było żadnego rozliczenia wspólników. Organ odwoławczy przeprowadzając w dniu [...] dowód z przesłuchania p. K. D. poprosił o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy wskazaną do protokołu z dnia [...] wielkością Jego udziałów w Spółce cywilnej [...] tj. 50% a zeznaniami p. A. J., z których wynika, iż 90% dochodów z działalności spółki przejmował p. D. a pozostałe 10% należało do Świadka i p. G. oraz o podanie w jakiej wysokości posiadał udziały w Spółce [...]. Odnosząc się do powyższej kwestii p. K. D. zeznał, iż "Faktycznie Spółka [...] była podmiotem gospodarczym, w którym z p. A. J. mieliśmy po 50% udziałów i zgodnie z tym spółka rozliczała się wobec Skarbu Państwa. Ale faktycznie Spółka [...] była kontrolowana przeze mnie zarówno w odniesieniu do korzyści finansowych wynikających z jej działalności, jak spraw formalnoprawnych tj. całego zakresu dokumentacji działalności spółki. Można dodać, że A. J. otrzymał kilkakrotnie niewielkie kwoty pieniężne głównie z tytułu uczestnictwa w spółce jako bierny wspólnik. Chce podkreślić, że A. J. do Spółki [...]nie wniósł żadnego kapitału, ani złotówki. Natomiast całość wniosłem Ja". Dalej wskazano ,że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji Podatnik i Jego małżonka p. J. D. nie przedstawili także dowodu uprawdopodobniającego podnoszoną okoliczność o uzyskaniu z tej działalności gospodarczej oszczędności w kwocie [...]USD. Dowodem takim nie są załączone do akt sprawy kserokopie faktur kupna -sprzedaży i dokumenty odpraw celnych. Na podstawie tych dokumentów stwierdzić można tylko to, że Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] prowadząc działalność handlową poza granicami kraju obracało znaczącymi środkami dewizowymi. Natomiast dane kwotowe wynikające z przedłożonych dokumentów nie odzwierciedlają, czy i jakie dochody z tych transakcji uzyskał Podatnik. Również kserokopie dokumentów tj. decyzji z dnia [...] wydanej przez Urząd Skarbowy, pisma z dnia [...] skierowanego do Ministerstwa Współpracy Gospodarczej z Zagranicą, zaświadczenia wydanego przez Urząd Skarbowy w dniu [...] i w dniu w [...], protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu [...], nie potwierdzają stanowiska p. K. D. i Jego małżonki, iż Podatnik mógł z tej działalności gospodarczej zgromadzić oszczędności. Powyższe dokumenty wskazują podjęte w ramach prowadzonej działalności czynności oraz obrót jaki w okresie od [...] do [...] wypracowało Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowego [...]. Natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniają oświadczenia o wypracowaniu przez wspólników spółki cywilnej [...] dochodów w wysokości umożliwiającej zgromadzenie p. p. K. i J. D. na dzień [...] środków dewizowych w wysokości [...]. Mając na uwadze zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za prawdopodobne, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki Cywilnej [...] Podatnik uzyskał dochód w wysokości umożliwiającej zgromadzenie oszczędności w kwocie [...]USD. Nadto zeznania Strony i świadka A. J. nie pozwalają na uznanie, iż uzyskane w okresie prowadzenia tej działalności dochody były przez Podatnika ujawnione i wykazane do opodatkowania. Dyspozycja przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż z woli ustawodawcy mienie" zgromadzone w latach poprzednich, by mogło być uwzględnione na , pokrycie wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie przedstawiono żadnego dowodu na okoliczność posiadania w 2000r. jakichkolwiek środków dewizowych. Przedłożone wyciągi z rachunku dewizowego wskazują, iż p. K. D. w latach poprzednich dokonywał z Banku PKO wypłat, w tym wypłatę w dniu [...] –[...]USD z przeznaczeniem na ich wywóz —za granicę W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik i Jego małżonka nie tylko nie uprawdopodobnili, iż ze źródeł wskazanych w oświadczeniu z dnia [...] zgromadzili w badanym roku podatkowym środki dewizowe w kwocie [...]USD, ale przede wszystkim nie .wykazali, czy i w jakiej wysokości p. K. D. uzyskał środki pieniężne oraz czy uzyskane z tych źródeł środki pieniężne były ujawnione i opodatkowane. Zatem nawet gdyby p. p. K. i J. D. przedłożyli dokumenty bankowe wskazujące na to, iż posiadali środki dewizowe, to wbrew twierdzeniu Podatnika, i tak nie mogły by one być potraktowane jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2000, bowiem aby mienie zgromadzone w latach poprzedzających badany rok podatkowy mogło być uwzględnione jako źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowy musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 4. środki pieniężne [...] zł. W oparciu o dane uzyskane z Z. U. S. oraz zeznań PIT -32 dokonano zestawienia dochodów i wydatków podatnika i jego zony w latach 1993 do 1999 . Z zestawień tych wynika ,że trzykrotnie wydatki podatnika przekraczały posiadane zasoby finansowe. Uznano więc , iż p. p. K, i J. D. nie dysponowali w 2000r. oszczędnościami mającymi pochodzić z uzyskanych w latach poprzednich przychodów. Z zestawień tych wynika ,że pomimo przyjęcia po stronie przychodów kwoty [...]zł i nie uwzględnienia przy tym po stronie wydatków łącznie kwoty [...]zł z tytułu nabycia samochodów, wydatki ponoszone w latach poprzedzających badany rok podatkowy przekroczyły posiadane zasoby finansowe. Odnosząc się natomiast do podnoszonej okoliczności dot. uzyskania przez p. K. D. dochodów z tytułu prowadzenie działalności gospodarczej w ramach Spółki Cywilnej [...] wyjaśniono iż w złożonych zeznaniach podatkowych zarówno Podatnik i Jego małżonka wykazali straty. W ocenie organu odwoławczego o tym, że p.p. K. i J. D. nie dysponowali w badanym roku podatkowym i w latach poprzednich zasobami pieniężnymi w wysokości umożliwiającej sfinansowanie ponoszonych wydatków świadczy okoliczność zaciągnięcia w 1996r. kredytu w Banku S.A. w kwocie [...]zł. Mając na uwadze wysokość pobranego kredytu, jego wysokie oprocentowanie i spłacone raty za lata 1997- 2000 w kwocie [...]zł uprawniony jest wniosek, iż gdyby małżonkowie D. byli w posiadaniu oszczędności to nie zaciągaliby ww. kredytu, tylko sfinansowali wydatki z tych środków pieniężnych. Także okoliczność zawarcia w dniu [...] pomiędzy p. K. D. i p. M. R. umowy użytkowania pieniędzy w kwocie [...]zł, a następnie ich nie oddanie w terminie, wskazuje również na brak wolnych środków pieniężnych. Reasumując organ odwoławczy w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, iż Podatnik wspólnie z małżonką mógł dysponować w 2000r. przychodem w łącznej kwocie [...]zł na którą składają się : - [...]zł - przychód po umniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne ( według złożonego zeznania PIT-36 za 2000r.), - [...]zł- przychód ze sprzedaży udziałów w działkach budowlanych, - [...]zł -przychód z tytułu umowy użytkowania pieniędzy, - [...]zł - przychód ze sprzedaży mieszkania własnościowego w P. - [...]zł - nadpłata wynikającą z rozliczenia przychodów w zeznaniu podatkowym za 1999r W zakresie wysokości poniesionych w 2000r. wydatków p. K. D. w toku postępowania odwoławczego, podniósł , iż przyjęta przez organ pierwszej instancji kwota [...]zł z tytułu poniesionych z własnych środków wydatków na remont lokalu Restauracji [...]w P. jest zawyżona. Podatnik stwierdził, iż całość nakładów z własnych środków na lokal [...] miała odzwierciedlenie w dokumentach firmy, potwierdzić to może częściowo fakt kontroli Urzędu Skarbowego, związany z wnioskiem o zwrot podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej dążąc, do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy pismem z dnia [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przesłanie posiadanych dokumentów dot. operacji finansowych za lata 1999-2000 podmiotu PUH Restauracja [...] K. D., w tym deklaracji podatku VAT-7. Następnie na podstawie przesłanych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 organ odwoławczy dokonując w tabeli zestawienia poniesionych nakładów i wypracowanych dochodów za rok 1999 i 2000 ustalił, iż w okresie od stycznia do grudnia 2000r. Podatnik z własnych środków poniósł wydatki w kwocie [...]zł. W toku przesłuchania w dniu [...] okazano powyższe zestawienia i poproszono o wyjaśnienie rozbieżności w zakresie wskazanej w oświadczeniu z dnia [...] kwoty [...]zł wydanej w latach 1999-2000, a kwotą obliczoną na podstawie deklaracji VAT -7 w wysokości [...]zł (tj. w 1999r. kwotę [...]zł, w 2000r. [...]zł). Podatnik wyjaśnił, iż rozbieżności te wynikają najprawdopodobniej z relacji, które wówczas łączyły Podatnika z B.S., Jego nieformalnym wspólnikiem. Następnie organ odwoławczy opierając się na zgromadzonych w sprawie dokumentach (w tym deklaracji VAT-7 i zeznania rocznego PIT-36), skorygował wydatki Podatnika na remont Restauracji [...] w P. do kwoty [...]zł. Następnie w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał źródłowy ustalił, iż p. p. K. i J. D. w 2000r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]zł tj. na które składają się : [...]zł - remont lokalu [...], [...]zł - wydatki na budowę domu, [...]zł - polisa "ubezpieczenia na życie" [...]zł - koszty utrzymania (zgodne z protokołem z dnia [...]) [...]zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne (K. D.), [...] zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne (J. D.), [...]zł - pobrana zaliczka na podatek dochodowy, [...]zł - spłata odsetek od kredytu pobranego w 1996r. Powyższe ustalenia wskazują, że różnica w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) pomiędzy przychodem w kwocie [...] zł a poniesionymi wydatki w wysokości [...] zł, stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Wyjaśniono jeszcze , iż mając na uwadze kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów tj. [...]zł, a także treść art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ odwoławczy będąc w posiadaniu prawomocnego wyroku skazującego z dnia [...], w którym uznano, iż Podatnik w wyniku podjętych działań w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził Bank P. H. S.A. na stratę w kwocie [...]zł, poprosił Podatnika o wyjaśnienie, czy podane ww. wyroku środki pieniężne w kwocie [...]zł były wykorzystane na sfinansowanie poczynionych w 2000r. przez Podatnika i Jego małżonkę wydatków. Odpowiadając na powyższe pytanie Pan K. D. zeznał "nie, nie były, absolutnie". Pani J. D. odpowiadając na powyższe pytanie zeznała, iż "na pewno nie, treść wyroku jest mi znana". Dalej w uzasadnieniu podkreślono, iż postanowieniem z dnia [...] i z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy kserokopie dokumentów (tj. umowę użyczenia z [...], akt notarialny z dnia [...] Nr Rep. [...], protokół z przesłuchania Strony w dniu [...] i protokół z przesłuchania świadka w dniu [...]) wskazujących, iż p. K. D. w dniu [...] użyczył od p. B. W. i p. S. Sz. kwotę [...] USD, którą to według zeznań złożonych przez p. B. W. i S. Sz. podatnik przeznaczył na remont lokalu [...]. Ponieważ podatnik przesłuchany na tę okoliczność nie umiał precyzyjnie odpowiedzieć czy jest to kwota użyczenia , czy wynika z innych rozliczeń z tymi osobami organ odwoławczy uznał ,za wykazane iż kwota [...]zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu. , z tego na podatnika przypada 50% tej kwoty tj. [...]zł od której to kwoty zryczałtowany podatek dochodowy 75% wynosi [...]zł. Skargę do Sądu na powyższą decyzje złożył K.D. domagając się uchylenia decyzji w całości. Skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy p.d.f. oraz przepisów postępowania wymieniając art. 121 §1 , 122 , 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi zostały ponownie jak w odwołaniu podane argumenty mające dowodzić ,że czasy transformacji gospodarczej były okresem kiedy skarżący zgromadził majątek , a u podstaw rozpoczęcia "turystyki gospodarczej " legł majątek w postaci darowizny [...]dolarów otrzymanej w 1977 r. od ojca małżonki skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , przedstawił cały przebieg postępowania i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art.1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. nr 153 poz.1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art. 133 §1 i art. 134 §1 i 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz,1270 / Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba ,że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonych decyzji organu podatkowego nie będąc przy tym uprawnionym do dokonywania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy poprzez własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu Sąd wykonuje swoją funkcję kontroli zewnętrznej , a nie organu merytorycznie rozstrzygającego sprawę podatkową na podstawie zebranego materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe . Kierując się powyższymi regułami Sąd doszedł do przekonania ,że skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Podstawą materialno –prawną toczącego się postępowania podatkowego jest art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi ,,że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich ,pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wykładni treści tego przepisu w sposób wyczerpujący dokładny i w pełni prawidłowy dokonał w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej . W tym miejscu Sąd czyni integralną częścią swoich rozważań prawnych argumentację przedstawioną w decyzji organu drugiej instancji. Z uzasadnienia skargi zdaje się wynikać niechęć w zrozumieniu przez skarżącego bardzo ważnego zagadnienia a mianowicie skarżący chce przekonać Sąd i sam jest przekonany co do tego ,że nie ważne z jakiego źródła pochodziły pieniądze mające stanowić darowiznę w 1977 r., że nie ważne jest iż w latach "transformacji ustrojowej " działalność skarżącego w ramach turystyki gospodarczej była nielegalna. Skarżący chciałby aby z racji upływu czasu i jemu tylko znanych okoliczności , obecne wydatki nabrały waloru legalności . Sąd z całą stanowczością pragnie podkreślić ,że takie rozumowanie nie może znaleźć akceptacji i jest sprzeczne z dyspozycją przepisu art. 20 ust.3 p.d.f. Wszystkie wydatki w badanym roku aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Taka wykładnia przepisu art. 20 ust.3 ustawy p.d.f jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wieli orzeczeniach NSA zajęto stanowisko ,że wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko w tedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane ( np. wynagrodzenie z pracy , dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej ) ,lub wolne od podatku ( np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ,może być uznane za mienie pokrywające poniesione wydatki w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Vide wyrok NSA Syg. [...] i powołane w jego uzasadnieniu inne wyroki. Ustalenia organów podatkowych i przedstawiona argumentacja ,że wskazywane przez skarżącego mienie będące jego oszczędnościami nie ma waloru legalności bo nie pochodzi z legalnych przychodów została dokonana w sposób prawidłowy .To przede wszystkim na podstawie twierdzeń samego podatnika dokonano ustaleń , że wszystkie przez niego wskazywane kwoty pochodzą ze źródeł nieopodatkowanych .Odnośnie oszczędności z działalności gospodarczej w spółkach [...] i [...] , z których miała pochodzić kwota [...] dolarów oprócz argumentów podanych w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji można jeszcze podać ,że kwota ta jest absolutnie niewiarygodna , zupełnie nie wynikająca z żadnych wyliczeń , a skarżący pozostaje w sprzeczności w swych twierdzeniach. Najpierw bowiem w rozliczeniu z wspólnikiem A. J. twierdził ,że spółka [...] nie przynosiła żadnych zysków , a w tym postępowaniu chciałby twierdzić ,że sam w tej spółce zaoszczędził kwotę [...]dolarów. Twierdzenia skarżącego są więc niespójne i składane w zależności od tego jaki skutek chciałby osiągnąć. Słusznie więc zostały uznane za niewiarygodne te twierdzenia skarżącego , z których miałaby wynikać możliwość czynienia oszczędności. Są to twierdzenia gołosłowne nie poparte żadnymi dowodami , czynione tylko na użytek tego postępowania. Odnośnie zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania wyrażonych w ogólnych przepisach ordynacji podatkowej tj. w art. 121 § - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , art.122 - zasady prawdy obiektywnej , art.187 §1 i art. 191- zasady swobodnej oceny dowodów - to w ocenie Sądu zarzuty te są w całości nietrafne. Niniejsze postępowanie dowodowe nacechowane jest szczególną starannością i dbałością o wyjaśnienie wszystkich szczegółów . Co więcej wszelkie ewentualne nieścisłości są zawsze wyjaśniane na korzyść podatnika. Należy w tym miejscu wskazać na decyzję organu drugiej instancji ,który z korzyścią dla podatnika zweryfikował i ustalił faktyczną kwotę wydatków poczynionych w roku 2000 na remont lokalu [...]. W sytuacji gdy organ pierwszej instancji opierając się na twierdzeniach podatnika przyjął kwotę wydatków [...] zł , to organ odwoławczy wykorzystując złożone deklaracje VAT-7 ustalił w sposób korzystny dla podatnika ,że kwota tego wydatku wynosi [...]zł. .Powyższa korekta w ustaleniach faktycznych miała istotny wpływ na umniejszenie określenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe sprostały zasadzie aby postępowanie dowodowe prowadzone w trybie art. 20 ust.3 ustawy p.d.f. przeprowadzić ,ze szczególną starannością , a jakiekolwiek wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną , tak w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy , jak i prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i skargę na zasadzie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / oddalił. /-/R.Wiatrowski /-/M.Skwierzyńska /-/E.Brychcy