I SA/Po 137/99

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. i A. K. - Zakład Budownictwa Ogólnego A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. M. K. - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniach od 2 lipca 1998 r. do 1 wrzesień 1998 r. przeprowadził czynności kontrolne w Zakładzie Budownictwa Ogólnego A. s.c. w S., której wspólnikami byli M. B. i A. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w 1997 r. W wyniku kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Stwierdzono mianowicie, że spółka. nie obliczyła i nie odprowadziła podatku należnego od usług budowlanych udokumentowanych rachunkiem uproszczonym nr (...) z dnia 30.10.1997 r. na rzecz Urzędu Miasta w S. na kwotę netto 4.000 zł, podatek VAT 280 zł oraz faktury VAT z dnia 27 listopada 1997 r. (...) wystawionej dla firmy A. w S. na kwotę netto 32.300 zł, podatek VAT 7.106 zł. Stwierdzono też nieprawidłowe deklarowanie kwot podatku naliczonego przez: - nie uwzględnienie faktur korygujących zmniejszających podatek VAT do odliczenia na łączną kwotę podatku 5.659,48 zł, - dokonanie odliczenia tego podatku z faktur wystawionych dla innych podmiotów gospodarczych na kwotę podatku 489,57 zł, - doliczenie do podatku naliczonego podatku z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do prywatnego samochodu osobowego wspólnika spółki na kwotę netto 276,19 zł i podatek VAT 60,76 zł, - uwzględnienie faktur stwierdzających zakupy usług do podwykonawców spółki A., które nie zostały dokonane na łączną kwotę podatku 4.858 zł. Ponadto w toku kontroli stwierdzono także obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturze VAT nr (...) z dnia 30 grudnia 1997 r. wystawionej przez Agencję Detektywistyczną i Ochrony S. G. z P. za wykonane usługi nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów podatnika. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem w dniu 25 września 1998 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji (...) na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, par. 3, par. 5, art. 47 par. 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określającej spółce cywilnej A. ze S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 1997 r. w ogólnej kwocie 73.009 zł, zaległość podatkową za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 1997 r. w ogólnej kwocie 20.100 zł i odsetki za zwłokę, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącu maju 1997 r. w kwocie 2.743 zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 procent zaniżonego zobowiązania w miesiącach lutym, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 1997 r. w kwocie 4.761 zł oraz w wysokości odpowiadającej 30 procent zawyżonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w maju 1997 r. w kwocie 214 zł i sierpniu 1997 r. w kwocie 1.050 zł. Spółka A. w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła jedynie nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego przez naliczenie podatku należnego od usług budowlanych wynikających z faktury (...) z dnia 27 listopada 1997 r. dla spółki A. oraz niesłuszne pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w zakupach stanowiących wydatki poniesione na usługę detektywistyczną. Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 grudnia 1998 r. (...) na podstawie wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości za ten miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w wysokości 30 procent zaniżonego zobowiązania za grudzień 1997 r. i w tym zakresie orzekła, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie 23.829 zł, zaległość podatkową za grudzień 1997 r. w kwocie 3.325 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 1.501,30 zł. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc 997 zł. W pozostałym zakresie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności przytoczonych w odwołaniu argumentów, dotyczących nie wykazanej w rejestrze sprzedaży dla celów podatku VAT faktury (...) z dnia 27 listopada 1997 r. wystawionej na rzecz firmy A. Stwierdził bowiem, że jeżeli spółka w wystawionej przez siebie fakturze VAT wykazała podatek, to była zobowiązana do jego zapłaty. Jedynie uwzględnił złożone w postępowaniu odwoławczym przez stronę dokumenty i wyjaśnienia dotyczące usług detektywistycznych, które to usługi zostały uznane za koszt uzyskania przychodów w decyzjach dotyczących podatku dochodowego. Decyzję tą Zakład Budownictwa Ogólnego A. M. B. i A. K. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż pominięto przy jej wydaniu obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, co naruszyło ich zdaniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (...). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł ojej oddalenie (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonych decyzji jedynie pod względem ich zgodności z prawem zarówno materialnym jak i przepisami postępowania. Analiza wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że odpowiadają one prawu. Wbrew zarzutowi skargi, Prezes Trybunału Konstytucyjnego w obwieszczeniu z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie ogłosił zupełnej utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, lecz jedynie stwierdził, iż art. 27 ust. 5, 6 i 8 tracą moc w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Przy czym trafnie zauważa organ odwoławczy, iż jedynie osoby fizyczne mogą ponosić odpowiedzialność na podstawie ustawy karnej skarbowej. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powołanej wyżej podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Spółka cywilna w świetle tego przepisu traktowana jest jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zatem spółka cywilna jest samodzielnym podmiotem podatku od towarów i usług, odrębnym od osób fizycznych i osób prawnych. Jak podkreślił to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 1995 r. (...) w przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej polegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w formie spółki cywilnej podatnikiem jest spółka, a nie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami. Z tych to względów uzasadniony jest pogląd że powyższe obwieszczenie dotyczy wyłącznie osób fizycznych, a nie spółek cywilnych. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.