I SA/Po 1371/97

1. Przepisy rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zmian./ nie dawały żadnych podstaw do uznania za wartości niematerialne i prawne kosztów szkolenia pracowników i innych osób. 2. Dokonanie operacji księgowej w postaci odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych bez przekazania środków na specjalnie otwarty rachunek bankowy nie jest wystarczające do uznania kwoty odpisu za koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważał, co następuje: I. Nie uznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na szkolenie we Włoszech "przedstawicieli" skarżącej nie narusza przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zmian./. Skarżąca zaewidencjonowała te wydatki jako wartości niematerialne i prawne, ustalając ich 5-letni okres amortyzacji według stawki 20 procent. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ nie dawały żadnych podstaw do uznania za wartości niematerialne i prawne kosztów szkolenia pracowników i innych osób. Zgodnie z par. 3 rozporządzenia za wartości niematerialne i prawne uznaje się: 1/ koszty nabycia praw majątkowych, w szczególności projektów wynalazczych, patentów, licencji, znaków towarowych, 2/ wartość firmy, 3/ koszty organizacji i zgromadzenia kapitału zakładowego, jeżeli przepis szczególny zezwala na pokrycie tych kosztów przez jednostkę, 4/ nabyte oprogramowanie komputerów, których wartość jest wyższa niż 5.000.000 st. zł. Cytowany przepis wymienia zatem taksatywnie koszty, które stanowią wartości niematerialne i prawne. W świetle brzmienia tego przepisu nie można uznać poniesionych przez skarżącą wydatków na szkolenie za wydatki na nabycie praw majątkowych. Poprzez szkolenie "przedstawicieli" skarżąca nie nabyła żadnych praw majątkowych, a zatem również wartości niematerialnych i prawnych, a więc nie mogą one być amortyzowane. Pozostaje do rozważenia kwestia czy wydatki poniesione na szkolenie "przedstawicieli" mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, to jest czy spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W utrwalonym w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że określenie "w celu" oznacza istnienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami podatnikami. W sprawie niniejszej nie zostało wykazane, aby taki bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącą na szkolenie "przedstawicieli" a przychodami skarżącej zachodził. Według twierdzeń skarżącej w szkoleniu uczestniczyli agenci i przedstawiciele skarżącej i w wyniku tego szkolenia przychody skarżącej wzrosły. Skarżąca nie przedłożyła żadnej umowy agencyjnej, a zestawienie osób uczestniczących w szkoleniu znajdujące się w aktach podatkowych obejmuje jedynie "wykaz przedstawicieli" /20 osób/, nie agentów. Z powyższego wynika, że w szkoleniu tym nie uczestniczyły żadne osoby, z którymi skarżącą łączyła umowa agencyjna. Uczestniczyli w nim natomiast właściciele, dyrektorzy i wiceprezesi dwudziestu różnych firm stanowiących odrębne od skarżącej podmioty gospodarcze. Skarżąca przedłożyła zawartą z jedną z tych firm /Spółka z o.o. "S."/ "umowę o przedstawicielstwo". Z treści tej umowy wynika, że Spółka "S." zobowiązała się do sprzedaży na własny rachunek wyrobów wytwarzanych przez skarżącą, a skarżąca zobowiązała się do udzielenia Spółce "S." upustu cenowego. Skarżąca miała zatem sprzedawać Spółce "S." swoje wyroby po obniżonej cenie, a Spółka "S." miała te wyroby zbywać innym podmiotom - we własnym imieniu. Nie można w tej sytuacji uznać Spółki "S." za przedstawiciela skarżącej. Przedstawicielstwo polega bowiem - zgodnie z art. 95 par. 1 i par. 2 Kc - na dokonywaniu czynności prawnych w granicach umocowania w imieniu mocodawcy. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Spółka "S." jako nabywca wyrobów skarżącej dokonująca sprzedaży tych wyrobów innym podmiotom we własnym imieniu, osiągała z tego tytułu określone przychody, na których wielkość mogło mieć wpływ szkolenie w zakresie sprzedaży wyrobów stolarskich, w których uczestniczył prezes wymienionej Spółki. Trudno natomiast dopatrzyć się bezpośredniego związku pomiędzy udziałem prezesa Spółki "S." w szkoleniu a przychodami skarżącej. Istnienia takiego związku nie można wyprowadzić z samego faktu wzrostu wartości sprzedaży dokonywanej w 1995 r. przez firmy, których pracownicy uczestniczyli w szkoleniu w stosunku do roku 1994. II. Nie można również podzielić poglądu skarżącej, że nie uznanie odpisu dokonanego przez skarżącą na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy. Obowiązek tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wynika z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Zgodnie z art. 9 tej ustawy środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Według wyjaśnień skarżącej nie posiadała ona w 1994 r. odrębnego rachunku dla gromadzenia środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Z porównania kwoty pozostałej z tego funduszu z roku 1993 z wydatkami poniesionymi na rzecz pracowników w roku 1994 wynika, że kwota której dotyczył odpis dokonany w 1994 r., nie została w tymże roku przez skarżącą na cele funduszu wydatkowana. Zasadnie organy podatkowe uznały, że dokonanie operacji księgowej w postaci odpisu bez przekazania środków na specjalnie otwarty rachunek bankowy nie jest wystarczające do uznania kwoty odpisu za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych m.in. na sprawach SA/Rz 1699/95 wyrok z dnia 9 maja 1996 r., SA/Wr 3466/95 - wyrok z dnia 27 marca 1997 r., I SA/Po 322/96 - wyrok z dnia 10 października 1996 r. Z wyżej przytoczonych motywów - wobec nie stwierdzenia w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa - Sąd na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zmian./ skargę oddalił.