I SA/Po 1372/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki M. M. w dniu 31 stycznia zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskanych ze źródeł bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z wniosku przedstawiającego podatkowy stan faktyczny wynika, iż wnioskodawca był w latach 2006-2-7 zatrudniony na podstawie umowy o dzieło przy realizacji 4 projektów szkoleniowych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zleceniodawcą była Fundacja Wspierania Polskiego Rolnictwa z siedzibą w P. Zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie projektów - fundacja powyższa posiadała status beneficjenta (zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym planie Rozwoju - beneficjentem jest osoba korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji). Wnioskodawca na zlecenie Fundacji realizował owe cztery projekty w ramach jej działania związanego z reorientacją zawodową osób odchodzących z rolnictwa oraz promocji przedsiębiorczości. Z tytułu wykonania owych czynności otrzymał w tych latach łączne wynagrodzenie w kwocie [...] zł, od którego uiścił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. W związku z powyższym podatkowym stanem faktycznym, M. M. w swym wniosku zadał Ministrowi Finansów (działającemu w jego imieniu Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu) następujące pytanie: Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez wnioskodawcę (podatnika) podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie (dochód), które otrzymał w 2006 i 2007 r. objęte jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej. W interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r. znak [...], doręczonej wnioskodawcy w dniu maja 2008 r., Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko pytającego zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W udzielonej indywidualnej interpretacji wskazano, że wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż otrzymywane przez niego wynagrodzenie stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem były krajowe środki publiczne. Finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego dokonywane jest bowiem na mocy art. 2 pkt 11 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) ze źródeł krajowych, a beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Dopiero po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków, możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot, które zasilają budżet państwa. Wnioskodawca otrzymywał zatem w latach 2006-2007 wynagrodzenie ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu, w ramach dofinansowania z Europejskiego Funduszu Społecznego. W związku z tym, iż wsparcie finansowe nie pochodziło wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej - do przychodów pochodzących z pomocy sfinansowanej środkami pożyczki nie może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej interpretacji tej stwierdzono również, że wynagrodzenia finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlegają powyższemu zwolnieniu niezależnie od tego, czy M. M. realizował bezpośrednio cel programu pomocowego czy też nie. Pismem z dnia 20 maja 2008 r. M.j M. wezwał Ministra Finansów zastępowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa w związku z powyższą indywidualną interpretacją W powyższym wezwaniu zainteresowany wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku, nie zgadzając się z wydaną interpretacją. W odpowiedzi z dnia 12 czerwca 2008 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona podniosła, iż nie zgadza się z sentencją interpretacji w sprawie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzucają jej obrazę materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię oraz wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna. Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1.07.2007 r. stanowił, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi, na podstawie których z mocy art.133 § 1 p.p.s.a. jest on zobowiązany orzekać, wynika, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 08 maja 2008 r. (k. 103 akt administracyjnych). Stosownie do powołanego art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art. 14h Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 31 stycznia 2008r. Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu 08 maja 2OO8 r., a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art.14o § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię. W rozpatrywanej natomiast sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 08 maja 2008r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. , ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznanie natomiast za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyni zbędnym rozpatrywanie zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z tych zatem powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Za bezprzedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej interpretacji, o czym stanowi art. 152 powyżej cytowanej ustawy. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki