I SA/Po 1378/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B.D. i A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Małżonkowie B. i A. D. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych dochodów za 2003 rok (PIT-37), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...].2004 r. (data stempla pocztowego na kopercie [...].2004 r., godz. 17). W dniu [...].2005 r. urząd skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające złożonego zeznania podatkowego za rok 2003, w trakcie których ustalono, iż wykazane e zeznaniu dochody i odliczenia są zgodne z przedłożonymi informacjami, dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].2005r. wszczął w stosunku do B. D. postępowanie w sprawie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z powodu wniesienia wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków po terminie określonym przez ustawodawcę. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].2005r. decyzją Nr [...]określił B. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku w wysokości [...]zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż małżonkowie B. i A. D. nie złożywszy wspólnego zeznania podatkowego za rok 2003 w ustawowym terminie tj. do 30.04.2004r. nie spełnili warunku, który dawałby im możliwość łącznego opodatkowania dochodów za w/w okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż brak jest regulacji dotyczących sposobu przesyłania zeznania podatkowego i stwierdził, że małżonkowie B. i A. D. nadając zeznanie podatkowe za 2003 rok przesyłką zwykłą przyjęli na siebie ryzyko nie możności skutecznego wykazania faktycznej daty nadania zeznania. Bezspornym dowodem w tej sytuacji - zdaniem organu podatkowego - jest jedynie dowód nadania listu poleconego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia [...].2005r. (data wpływu [...].2005r.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. W uzasadnieniu B. D. zarzucił w/w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rażące naruszenie przepisów wyżej cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto podatnik podkreślił, iż łączne rozliczenie się małżonków z podatku jest prawem, a nie przywilejem podatników, którego to prawa - zdaniem strony odwołującej się - urzędnik prowadzący postępowanie nie może bez przeprowadzenia należytego dowodu zakwestionować, oraz biorąc pod uwagę podstawowy fakt, iż złożone za 2003r. łączne zeznanie podatkowe, merytorycznie było prawdziwe i prawidłowe w wyliczeniu". Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie uznał argumentów podatnika i dlatego decyzją z dnia [...].2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze .do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznani A. i B. D. zarzucają powyższej decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2003 Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) tj. art. 3 pkt 8 i 14, art. 21. Skarżący stoją bowiem na stanowisku, iż zawarcie umowy o świadczenie usługi pocztowej następuje w szczególności przez m.in. wrzucenie przesyłki listowej do nadawczej skrzynki pocztowej operatora. Nadto - w ocenie stron skarżących - organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa tj. art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 180, bowiem zakwestionowały oświadczenie, co do faktu zachowania terminu nadania przesyłki, nie przeprowadzając żadnych czynności dowodowych w tym zakresie, konstatując tylko dalszy i odrębny fakt ostemplowania przesyłki w dniu 04 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wyjaśnia, iż zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Od powyższej zasady ustawodawca w art. 6 ust. 2 wprowadził wyjątek, zgodnie z którym małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Jednakże ustawodawca w art. 6 ust. 10 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzegł, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Termin, o którym mowa w treści przepisu art. 45 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru do dnia 30 kwietnia następnego roku. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy małżonkowie dochowali terminu do złożenia wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych przez nich dochodach za 2003 rok? Strony skarżące powołują się na treść przepisu art. 12 § 6 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W związku z tym - zdaniem B. D. i jego małżonki - dochowano terminu wskazanego w treści przepisu art. 45 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem - jak utrzymują - przesyłka została wrzucona do skrzynki Poczty Polskiej w godzinach wieczornych w piątek dnia 30.04.2004r., czyli zgodnie z przepisami art. 21 wyżej cytowanej ustawy - Prawo pocztowe zawarł tym samym umowę o świadczenie usługi pocztowej. Nadto skarżący stwierdzili, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 180 wyżej cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie strony brak jest obowiązku nadawania zeznania podatkowego listem poleconym, czyli posiadania urzędowego potwierdzenia tego faktu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem to po stronie podatnika leży udowodnienie organowi podatkowemu, iż dochował terminu, który upoważniałby go do złożenia wraz z małżonkiem wspólnego zeznania podatkowego za rok 2003. Organ podatkowy drugiej instancji odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia żadnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznej daty nadania przesyłki stwierdza, iż organy podatkowe dysponowały bezspornymi dowodami w postaci zeznania podatkowego, na którym znajdowała się prezentata z datą wpływu do urzędu oraz daty stempla pocztowego z koperty. Jeżeli strona kwestionowała powyższe dowody, to winna udowodnić fakt dochowania terminu, ewentualnie złożyć wniosek o przeprowadzenie stosownych czynności mających potwierdzić jej stanowisko. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca ograniczyła się jedynie do oświadczenia o zachowaniu wymaganego terminu, nie posiadając na poparcie swoich racji żadnego dokumentu tj. np. potwierdzenia nadania listu poleconego, które byłoby bezspornym dowodem zachowania terminu przez strony skarżące. W związku z powyższym - zdaniem organu odwoławczego - zarzut w kwestii dotyczącej nie przeprowadzenia przez organy podatkowe żadnych czynności dowodowych polegających na ustaleniu faktycznej daty nadania przesyłki należy uznać za bezzasadny, bowiem w przedmiotowej sprawie zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej za dzień nadania przyjąć należy datę stempla pocztowego znajdującego się na kopercie. Przedstawione wyżej stanowisko jest zgodne z linią orzecznictwa sądowego. I tak wyrok z dnia 28.05.1997r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. I SA/Gd 1944/96 (LEX nr 30251) wyraźnie wskazał, iż strona nadając przesyłkę zwykłą przyjęła na siebie ryzyko niemożności skutecznego wykazania faktycznej daty nadania. Bezspornym dowodem w takiej sytuacji jest jedynie dowód nadania listu poleconego. Również NSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29.05.1998r. Sygn. I SA/Gd 2206/97 (LEX nr 35971) oraz NSA w Warszawie w wyroku z dnia 06.04.200Ir. Sygn. V SA/2707/00 (LEX nr 50124) orzekł, iż o dacie wniesienia pisma w drodze zwykłej przesyłki pocztowej decyduje data stempla pocztowego na kopercie zawierającej przesyłkę. Natomiast w przypadku gdyby brak było w ogóle pocztowego potwierdzenia nadania tj. gdyby na kopercie nie było daty stempla pocztowego, ani skarżący nie dysponował żadnym innym dowodem wskazującym na to, kiedy zeznanie podatkowe złożył, to prawidłowe byłoby przyjęcie za datę złożenia dzień wpływu do urzędu, umieszczony na znajdującej się na zeznaniu prezentacie. W związku z powyższym - zdaniem organu odwoławczego - podniesione przez strony skarżące zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach przedmiotowej sprawy, podatnicy B. i A. D. nie spełnili w/w warunku, tj. nie złożyli zeznania podatkowego za rok 2003 w terminie do dnia 30 kwietnia 2004 roku (data stempla pocztowego na kopercie 04.05.2004r.). W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, dołożenie należytej staranności w terminowym nadaniu było w interesie podatnika, bowiem skutkowało ono możliwością łącznego opodatkowania swoich dochodów wraz z małżonką za 2003 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy egzekucyjne, a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia A. i B. D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy małżonkowie A. i B. D. składając wniosek o wspólne opodatkowanie swych dochodów z 2003 r. dochowali terminu materialnego prawa podatkowego do złożenia takowego wniosku o wspólne opodatkowanie ich dochodów wynikającego z postanowień art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust.1 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) do dnia 30 kwietnia 2004 roku. Skład orzekający rozstrzygając zaistniały spór prawny między stronami zwraca przede wszystkim uwagę na to, iż nazwa "termin" w języku polskim jest pojęciem wieloznacznym. Może on by rozumiany albo jako precyzyjnie określona data albo jako przedział czasu konkretnie określony. Terminy mogą też być rozmaicie klasyfikowane. Najistotniejsze znaczenie ma dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu podział na terminy materialne i procesowe. Terminy materialne prawa podatkowego wyznaczają okres, w czasie którego lub datę, do której mogą by kształtowane prawa lub obowiązki stron stosunku prawnopodatkowego określone przez prawo materialne. Upływ takiego terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym i uniemożliwia wzruszenie aktów, które takich praw i obowiązków dotyczyły. W związku z tym terminy materialne są nieprzywracalne. Przykładem takiego terminu prawa podatkowego wynikającego nie z ordynacji podatkowej, ale z ustawy podatkowej jest termin 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym do złożenia przez małżonków oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu swych dochodów, pod groźbą utraty przysługującego im tego prawa. Natomiast terminy procesowe wyznaczają okres, w czasie którego lub datę, do której powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy. Ujemne skutki prawne nie dochowania terminów procesowych mają różny charakter, niekiedy można uchylić się od takich ujemnych skutków za pośrednictwem przewidzianej dla takich terminów procesowych instytucji przywracania terminów ( art. 162 Ordynacji podatkowej). Art. 12 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. zawiera kompleksową regulację zasad obliczania wszelkich terminów występujących w przepisach prawa podatkowego i aktach indywidualnych wydawanych na ich podstawie, zarówno o materialnym, jak i procesowym charakterze. M.in. § 6 pkt.2 art. 12 Ordynacji podatkowej dostosował zawartą w nim regulację do nowej organizacji poczty, stosowanie do rozwiązań zawartych w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. - prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.), nie zmieniając poprzednio obowiązującej reguły prawnej, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce operatora publicznego. Oznacza to zatem jedynie "kosmetykę" rozwiązań prawnych w stosunku do dawniejszych rozwiązań prawnych dotyczących obliczania terminów uregulowanych w art. 161 Ordynacji podatkowej czy w kodeksie postępowania administracyjnego. Jedynym istotnym novum co do obliczania wszelkich terminów są postanowienia znowelizowanego p 5 art. 12 Ordynacji podatkowej, który ucina wcześniejsze spory w określonej materii wyraźnie stanowiąc, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Ta powyższa "kosmetyka" prawnicza co do prawnej regulacji obliczania terminów nadania pism za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego powoduje, iż wbrew skardze nadal aktualne pozostają w tej mierze liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania doktryny prawa podatkowego sformułowane pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów prawnych. M.in. nadal aktualna jest i pod rządami art. 12 § 6 pkt.2 Ordynacji podatkowej teza orzecznicza, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego i w takim wypadku decyduje data stempla pocztowego na przesyłce. Natomiast w przypadku złożenia pisma bezpośrednio w urzędzie organu administracji publicznej decyduje data stempla pocztowego. Sąd zwraca też uwagę na to, że prawa przyznane przez prawo podatkowe określonym podmiotom nie mają charakteru bezwarunkowego. Zasadą przyjętą w konstrukcji prawnej polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych jest odrębne opodatkowanie małżonków. Jeżeli małżonkowie chcieli skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków w oparciu o tzw. kumulację podatkową to winni przestrzegać warunków materialnych i procesowych określonych przez ustawodawcę (od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca postanowił, iż możliwość skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania zależy od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o łączne opodatkowanie; oświadczenie złożone po dacie 30 kwietnia nie wywołuje skutków prawnych i nie może by podstawą do stwierdzenia nadpłaty). W szczególności małżonkom D. ustawodawca wyznaczył termin aż 4 miesięcy na złożenie skutecznie prawnego oświadczenia o kumulacji ich dochodów za 2003 r. Skarżący wrzucając zwykły list do zwykłej skrzynki pocztowej w ostatnim dniu możliwego terminu do złożenia oświadczenia winni się liczyć z tym, że mogą być określone problemy z dotrzymaniem oraz udokumentowaniem przez nich terminu do nadania oświadczenia w placówce pocztowej i we własnym interesie winni zadbać o kwestie dowodowe (w mieście P. są np. urzędy pocztowe działające do późnych godzin wieczornych lub urzędy pocztowe działające przez 24 godziny). Skoro sami podatnicy nie dbają o realizację swych praw podatkowych, to nie mogą winą za swe ewidentne w tej mierze zaniedbania obciążać organy podatkowe. Jeżeli strona skarżąca twierdzi, że nadała terminowo swe oświadczenie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (wbrew dacie stempla pocztowego widniejącego na przesyłce), to na niej ciąży przeprowadzenie w tej mierze postępowania dowodowego i złożenie organowi podatkowemu stosownych w tej mierze dowodów. Sąd natomiast z własnej inicjatywy w postępowaniu sądowoadministracyjnym uzupełnił postępowanie dowodowe odnośnie ewentualnego przesunięcia terminu do złożenia zeznania podatkowego wraz z oświadczeniem małżonków w drodze aktu normatywnego Ministra Finansów. Z przesłanego po rozprawie pisma wyjaśniającego Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż ustawowy termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2003 r. wraz z oświadczeniem co do formy opodatkowania (łączne czy rozdzielne) nie został przez Ministra Finansów przedłużony w formie aktu prawnego. Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/J.Ruszyński LF