I SA/Po 1378/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Stanisław Małek as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 978/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia[...] ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. P. M. spadkobierca zmarłego w dniu [...] K. M. wnioskiem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] o nr [...]. Powyższą decyzją Urząd Skarbowy przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe K. M. z tytułu zaległości w podatku obrotowym za 1991, 1992 i 1993 rok, w podatku od towarów i usług za 1993, 1994 i 1995 r., w podatku akcyzowym za 1992 i w podatku obrotowym granicznym za 1992 rok w łącznej kwocie [...] zł. na spadkobierców, między innymi na P. M.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spadkobiercy zmarłego w osobach: H. M., P. M. i B. M. w akcie notarialnym z dnia [...] . oświadczyli, iż przyjmują z dobrodziejstwem inwentarza spadek po mężu i ojcu K. M.. Organ podatkowy wskazał więc, że spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy solidarnie, a wartość spadku przekracza wysokość zaległości, za które przenoszona jest odpowiedzialność. Podkreślono, że przyjęcie przez spadkobiercę spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie powoduje ograniczenia odpowiedzialności, a zatem zgodnie z art. 40 ust. 1 iart. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. (Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486) zachodzą wszelkie przesłanki konieczne do orzeczenia odpowiedzialności P. M. za zobowiązanie podatkowe ojca K. M.. We wniosku o wznowienie postępowania P. M., jako podstawę wskazał, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobierców została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu- orzeczenia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Decyzją z [...] Naczelnik P Urzędu Skarbowego po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania z wniosku P. M. odmówił uchylenia w całości decyzji z[...] . o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe K. M.. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że spadkobierca do czasu przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za długi spadkodawcy tylko ze spadku, a z chwilą przyjęcia spadku odpowiada całym swoim majątkiem. Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana bez względu na to, czy uzyskano już sądowe stwierdzenie nabycia spadku lub przeprowadzono formalny dział spadku, czy też nie załatwiono jeszcze tych formalności. Z akt sprawy wynika, że spadkobiercy złożyli wyraźne oświadczenie o przyjęciu spadku po zmarłym. Istotnym przy tym jest, że do chwili działu spadku spadkobiercy odpowiadają za długi spadkowe solidarnie, a dopiero od chwili działu spadku ponoszą odpowiedzialność w stosunku do wielkości swoich udziałów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik P. M. zakwestionował ustalenia dokonane przez organ I instancji i domagał się jej uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Jednocześnie pismem z dnia[...] . P. M. złożył kolejne odwołanie od zaskarżonej wcześniej decyzji przez pełnomocnika i domagał się uchylenia decyzji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] przyjmując za organem I instancji, że nie istnieje przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powyższą decyzję zaskarżył P. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa. W szczególności podniósł, że dopiero postanowienie sądu rozstrzyga, kto z powołanych do spadku osób jest spadkobiercą. Ponadto decyzja z wniosku o wznowienie postępowania została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy z naruszeniem rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji z [...] oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia[...] . w spr. sygn. [...] uchylił zaskarżoną przez P. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za zasadną, aczkolwiek z innych powodów niż w niej przedstawione. Przede wszystkim Sąd, wytykając organom podatkowym błędy proceduralne wskazał, że nadesłane akta podatkowe nie są kompletne, brak w nich postanowienia o wznowieniu postępowania oraz jednej z decyzji kasacyjnych. Zdaniem Sądu braki te wskazywały na wadliwość prowadzonego postępowania i uniemożliwiły skontrolowanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć pod względem merytorycznym. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wniesiono w niej o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 145 § 1 pkt i lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a, przez nie wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadto zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że organy podatkowe nie wydały w przedmiotowej sprawie postanowienia o wznowieniu postępowania w następstwie czego doszło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prócz powyższych zarzutów sformułowano też zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. tejże ustawy, stosownie do których Sąd rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - przez nie wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do nadesłania dokumentów, które w ocenie Sądu były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a w efekcie poprzez błędne uznanie, że akta na podstawie których orzekał Sąd pierwszej instancji były niekompletne, a także poprzez pominięcie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się skuteczna. W uzasadnieniu zaś nadmieniono, że okoliczność niekompletności akt sprawy, jakkolwiek naganna, sama w sobie nie daje jeszcze Sądowi administracyjnemu podstaw do eliminacji z obrotu prawnego podjętych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych. Możliwość taka zachodzi bowiem tylko wtedy, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 55 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., które tu nie wystąpiły. Stąd też przyjęto, że o ile orzekający w sprawie Sąd uważa, że brakująca część akt ma dla oceny zasadności skargi znaczenie, winien podjąć działania dla uzupełnienia braku, czego w sprawie nie uczyniono. Powyższe uchybienie uznane zostały za dające podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten wymaga jednak, ażeby kwalifikowane w ten sposób uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że Sąd I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił, jaki był wpływ owych, pokazanych w uzasadnieniu, uchybień na merytoryczną poprawność podjętych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zatem zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu wyżej powołanego przepisu obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego oraz oznacza wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści zastosowanych w sprawie konkretnych przepisów ustawy z uwzględnieniem różnic między treścią dla nich właściwą w ocenie sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, jak również wskazanie przepisów, których Sąd I instancji, wbrew obowiązkowi, w sprawie nie zastosował do ocenianego stanu faktycznego sprawy albo wskazanie, że konkretny przepis nie może mieć w sprawie zastosowania. Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zaszły - jak uważa skarżący- okoliczności uzasadniające wzruszenie decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania. We wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobierców wydana została bez wymaganego prawem stanowiska organu, tj. orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 6, poz. 80 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Słusznie zaakcentowały organy podatkowe, że powyżej wskazany wymóg ustawowy dotyczy stanowiska innego organu, ale tylko takiego, które wymagane jest prawem. Brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką do wznowienia postępowania, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa. Takim przykładem unormowania, o którym tu mowa, jest przepis art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do tego artykułu, w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody gmin, a pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego (podatek dochodowy od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, podatek od spadków i darowizn oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), organ ten może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania, bądź ograniczyć pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą między innymi przewodniczącego zarządu gminy (wójta, burmistrza lub prezydenta). W wymienionych tu sprawach mamy właśnie do czynienia z tzw. instytucją współdecydowania organów (vide: Presnarowicz S., Komentarz do art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006. Również konieczność zajęcia stanowiska w sytuacji gdy wymaga tego przepis obowiązującego prawa zaakcentowany został w przez NSA w wyroku dnia 29 grudnia 1986 r., II SA 1035/86, ONSA 1986, nr 2, poz. 72). Powyżej przedstawiona podstawa wznowienia postępowania związana jest z uregulowanym w art. 209 Ordynacji podatkowej obowiązkiem współdziałania organu podatkowego z innymi organami. Obowiązek współdziałania polega na zasięgnięciu opinii, uzyskaniu zgody albo stanowiska wyrażonego w innej formie. Dopiero po jego wykonaniu organowi podatkowemu wolno wydać decyzję (vide: Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2007, str. 735). W niniejszej sprawie przepis art. 44 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na którym oparto rozstrzygnięcie nie uzależniał orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy od orzeczenia sądu spadkowego. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że P. M. aktem notarialnym z dnia [...] złożył oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu [...] została wydana decyzja o przeniesieniu na spadkobierców odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Od decyzji tej nie złożono odwołania, zaś w niniejszym postępowaniu skarżący domagał się uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego, powołując się na to, że rozstrzygnięcie to zostało wydane bez wymaganego prawem stanowiska innego organu. Skład orzekający stwierdza zatem, że organ podatkowy miał prawo kierować się faktem złożenia notarialnego oświadczenia przez spadkobierców. Oświadczenie spadkobiercy było wystarczającym dowodem na okoliczność nabycia spadku. Istnienie orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie było wymagane przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiących materialnoprawną podstawę orzeczenia o odpowiedzialności P. M. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (art. 40 ust. 1 i art. 44 ustawy z dnia 18 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm). Art. 44 powyższej ustawy nie uzależniał orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy od orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wskazywał on mianowicie, że spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe. A zatem prawidłowo orzeczono, że skoro brak jest przesłanki wznowienia postępowania, należy odmówić uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe K. M. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowionym organ właściwy obowiązany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Granice postępowania rozpoznawczego wyznacza sprawa rozstrzygnięta uprzednio decyzją ostateczną. Traktując rozstrzyganie istoty sprawy w postępowaniu wznowionym, jak rozstrzyganie każdej sprawy podatkowej według przepisów o postępowaniu przed organem I instancji, stosuje się reguły tego postępowania, w tym, określone w art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej z tą jednak różnicą, że po jego zakończeniu może być wydana decyzja wyłącznie o treści, którą przewiduje art. 245 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty odnośnie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jako niezwiązane z przedmiotem niniejszej sprawy, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. A zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Małek