I SA/Po 1379/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi A.P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 231 zł (dwieście trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł. W toku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "A" spółka cywilna A.P. i W.P. organ kontroli skarbowej stwierdził, że w kwietniu 2002r. spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł z tytułu zakupu samochodu "[...]", który po remoncie w czerwcu 2002r. został wpisany do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne od tego pojazdu, którego wartość określono na [...] zł, naliczono od lipca 2002r. i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...] zł, wbrew wymogom art. 22a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym stwierdzono, że spółka zaniżyła przychód o kwotę [...] zł, na co wskazuje analiza dokumentów źródłowych. Spółka dokonywała sprzedaży towarów na faktury ([...] zł) oraz na faktury z upustami ([...] zł), a także na paragony kasy rejestrującej ([...] zł). Ubytki naturalne wyniosły (wg wspólników) 3%. Ustalono, na podstawie analizy 400 faktur, że spółka stosowała marżę w wysokości 30,68%, (łącznie z upustami) i 28,50% przy sprzedaży fakturowanej bez upustów, które kształtowały się w wysokości 10,00% i wyższej. Ustalenia marży w wysokości 30,68% dokonano na podstawie analizy 200 faktur z okresu od maja do sierpnia 2002r., w którym Spółka dokonywała sprzedaży lodów (60,50% wg cen zakupu, a marża 40%) i uzyskując z niej ponad 55% obrotu (przychodu) rocznego oraz 200 faktur z okresu zimowego. Dla towarów sprzedawanych na paragony, przyjęto zaznaną przez wspólników marzę w wysokości 15%. Wartość towarów w cenie zakupu wg księgi podatkowej wyniosła [...] zł - ubytki naturalne 3% tj. [...] zł czyli [...] zł. Odnosząc do tej wartości średnią marżę 25,80% ustalono, że wykazany w księdze podatkowej przychód w wysokości [...] zł został zaniżony o [...] zł tj. o 3,24%, wobec czego wynosił on [...] zł. Z kwoty tej na A.P., którego udział w spółce wynosił 50%, przypada [...] zł. Koszty uzyskania przychodu Spółki wynikające z ksiąg podatkowych podwyższonego o [...] zł wyniosły [...] zł z czego na w. w. podatnika przypada [...] zł. W związku z tym jego dochód wyniósł w 2002r. [...] zł. Dochód A.P. z tytułu zatrudnienia wyniósł [...] zł. Dochód obojga małżonków wyniósł, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, [...] zł. Od połowy tej kwoty obliczono podatek dochodowy łącznie w wysokości [...] zł, po odliczeniach [...] zł tj. o [...] zł więcej niż A. i A. P. zadeklarowali w PIT [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucają organowi I instancji błędne ustalenie wysokości marży w oparciu o dowody z miesięcy letnich, kiedy przeważała sprzedaż lodów. Zauważają też, że średnia marża stosowana w Spółce, wg organu kontroli , winna wynosić 24.55%, a nie 30,68%, a wartość towarów w cenie zakupu [...] zł, a nie jak wyliczono [...] zł. Po uwzględnieniu ubytków naturalnych wartość towarów ustalona przez w. w. organ winna wynosić [...] zł tj. o [...] zł więcej, co mieści się w granicach błędu statystycznego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazany organ m. in. podnosi, że wg księgi przychodów i rozchodów zrealizowana przez Spółkę marżą wynosiła 18,18%. Wyliczono ją w oparciu o przychód za sprzedaży towarów netto w wysokości [...] zł i koszt własny sprzedaży w cenie zakupu netto [...] zł. Przy ustaleniu tego kosztu uwzględniono spis z natury na początek i koniec 2002r. oraz wartość towarów w cenie netto. Analiza 400 faktur (100 - za styczeń, 200 - za lipiec i 100 - za grudzień 2002r.) pozwoliła przyjąć, że marża stosowana przez Spółkę wyniosła 28,50%, a po wyłączeniu wartości wynikających z faktur z upustami 30,68%. W świetle tych ustaleń należało uznać prowadzone przez Spółkę księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne w myśl art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Organ odwoławczy uznał, że zastosowana przez organ I instancji marża w wysokości 25,80% odnosiła się tylko do ustalenia zaniżonej sprzedaży ([...] + 25,80% = [...] zł) bowiem pozostałe wartości wynikają z księgi podatkowej. Decyzję tę A. i A.P. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w. w. w szczególności zarzucają organom podatkowym wadliwe określenie wysokości marży oraz stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego, podważające zaufanie do tychże organów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozpatruje sprawę w jej granicach nie będąc związany argumentacją i zarzutami skargi. Z tego względu należy w rozpatrywanej sprawie zwrócić uwagę na kwestie nie podniesione przez skarżących, a dotyczące prawidłowości zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji w aspekcie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego. W pierwszym rzędzie odnieść należy się do kwestii rzetelności prowadzonych przez Spółkę "A" ksiąg podatkowych. Księgę podatkową uznaje się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, o czym stanowi art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Wówczas księgi te stanowią dowód tego, co wynika z jej zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Do uznania księgi podatkowej za nierzetelną niezbędne jest wiec wykazanie przez organ podatkowy, że prowadzona księga nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom, a tym samym nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustalenia w tej kwestii winny wynikać z protokołu badania ksiąg, o czym stanowi przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wyjątek od tej zasady wynika z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej i dotyczy sytuacji, gdy sporządzono protokół z kontroli, w którym zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg. Wówczas nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach protokołu kontroli skarbowej (k. [...] akt podatkowych), z kontroli przeprowadzanej u A. i A. P. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od wspólnych dochodów małżonków (k. [...] akt podatkowych) nie wynika, by prowadzone przez Spółkę "A" księgi przychodu i rozchodu i były nierzetelnej oraz w jakim zakresie. Wobec tego, skoro nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki i nie zagwarantowano jej wspólnikom możliwości skorzystania z prawa przewidzianego w § 6 art. 193 Ordynacji podatkowej do wniesienia w terminie 14 dni od dnia doręczenia w. w. protokołu zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawienia stosownych dowodów, uznać należy, że organy obu instancji naruszyły przepis art. 193 § 6 i 8 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy także uwagę na to, że w sentencjach obu wydanych w sprawie decyzji powołano się jedynie na przepisy art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, traktujące o rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych i mocy dowodowej ksiąg rzetelnych. Jeżeli jednak nie stwierdzono w trybie dalszych postanowień tego artykułu 193 Ordynacji podatkowej nierzetelności ksiąg, za nieuzasadnione uznać należy stanowisko organów obu instancji w zakresie zakwestionowania zapisów w księdze przychodu i rozchodu spółki "A" dotyczących jej przychodów w roku 2002, a tym samym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 3) stwierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych jest bezpodstawne. Z tych względów nieuzasadnione było wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji a podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też należy, że w decyzjach tych nie powołano się na przepis art. 23, co świadczy o niekonsekwencji organów podatkowych, skoro określiły one podatnikom przychód wg własnych ustaleń, a nie na podstawie księgi podatkowej. Odnosząc się natomiast do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy stwierdzić należy, że ustalenie marż i w konsekwencji przychodu Spółki na podstawie 400 faktur na ich ogólną liczbę ok. 8000 uznać należy za nieuzasadnione tym bardziej, że. nie poddano też porównawczej analizie wydruków z kasy fiskalnej. Metoda ta, nie obejmująca całości zdarzeń gospodarczych Spółki nie może być zaakceptowana, skoro nie jest uzasadniona ani przepisami prawa, ani logiką. Zastosowano bowiem domniemanie, że nieprzeanalizowana ilość faktur (94,90%) oddaje prawidłowe rozmiary przychodu, a do pozostałej części zastosowano szacunek. Wobec braku prawidłowych i jasnych ustaleń co do treści księgi podatkowej oraz zakwestionowania jej rzetelności na podstawie niereprezentatywnej ilości faktur, bez określenia struktury sprzedaży i uwzględnienia jej sezonowości (lody, ryby) oraz procentowej ilości sprzedaży fakturowanej i niefakturowanej, ustalenia organów obu instancji uznać należy za niewyczerpujące i niepełne, a ich efekt za nieprzekonywujący. Tym samym uznać należy, że wydane decyzje nie odpowiadają również wymogom art. 120, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe względy na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 lit. "a" i "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński AR