I SA/Po 1381/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 09 lutego 2006 r. sprawy ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej O.Z. z dnia [...]2004 r. Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B.T. kwotę 9.652,15 zł ( dziewięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt dwa złote i piętnaście groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że decyzje określone w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński B. T. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2004r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oraz wydaną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzję z dnia [...]2004r. zmieniającą pierwotne decyzję przez dokonanie wymiaru uzupełniającego tego podatku. Organ I instancji określił podatniczce, prowadzącej działalności gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz handlu odzieżą, galanterią i zabawkami podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w kwicie [...]zł wobec zakwestionowania w toku postępowania kontrolnego prawidłowości złożonego przez B.T. zeznania o osiągniętym w 2002r. dochodzie - PIT - 36 (w wysokości [...]zł ze stosunku pracy i [...]zł z prowadzonej działalności gospodarczej). Podatniczka określiła w PIT - 36 podatek dochodowy w wysokości [...]zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka zawyżyła przychód o kwotę [...]zł z tytułu odsetek naliczonych przez bank od środków zgromadzonych na jej osobistym rachunku oraz o kwotę [...]zł z tytułu rzekomej zapłaty za transakcję z rosyjską firmą "A". Zawyżono także koszty uzyskania przychodu o kwoty: [...]zł z tytułu II raty podatku od nieruchomości, niezapłaconej przez podatniczkę i objętej restrukturyzacją, [...]zł z tytułu opłat bankowych za prowadzenie konta osobistego podatniczki, prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego przez nią na nabycie domu jednorodzinnego, [...]zł z tytułu zakupów odzieży, zabawek, ozdób, toreb, okien i wanny rzekomo na potrzeby realizacji umowy sprzedaży zawartej z rosyjską firmą "A". 4 faktury z dnia [...]2002r. jakie podatniczka wystawiła tej firmie opiewały na kwotę [...]zł ([...]USD). Organ I instancji uznał, że faktycznie sprzedaż ta nie miała miejsca, w związku z czym zakupiony towar za [...]zł winien być ujęty w spisie z natury za dzień [...]2002r. Podatniczka nie wykazała jednak zapasu towarów na koniec 2002r., wobec czego, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka prowadząca księgę przychodu i rozchodu nie mogła uwzględnić w. w. kwoty jako remanentu końcowego powiększającego koszty uzyskania przychodu o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli jest ona wyższa od wartości remanentu początkowego. Organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez B.T. dowodu z zeznań świadka w osobie I. I. - obywatelki Federacji Rosyjskiej, na okoliczność transakcji z firmą "A". Wziął natomiast pod uwagę fakt sporządzenia przez w. w. w dniu [...]2003r. inwentury, w której wykazała ona kwotę [...]zł jako wartość towarów objętych 4 fakturami wystawianymi firmie "A" oraz złożenia (po terminie) deklaracji PIT - 5 za październik 2003r. uwzględniającej tę wartość towarów. W piśmie załączonym do deklaracji wyjaśniono, że podatniczka, na podstawie przeglądu towarów na export, dokonała ich przeceny o kwotę [...]zł (60%) protokołem z dnia 29 grudnia 2002r. Organ I instancji nie dał wiary tym dowodom stwierdzając, że nie możliwe było przecenienie w dniu 29.XII.2002r. towarów, które zostały nabyte póżniej tj. w dniu 31.XII.2002r. Przyjęto natomiast, że wykazanie w księdze podatkowej sprzedaży towarów handlowych za [...]zł i straty [...]zł a także przychodu z wynajmu lokali - [...]zł i z odsetek bankowych - [...]zł miało na celu obniżenie podstawy opodatkowania z [...]zł do zadeklarowanej [...]zł. Z tych względów na podstawie art. 193 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej nie uznano prowadzonej przez podatnika księgi przychodu i rozchodu za dowód tego, co zapisano w niej w miesiącu grudniu 2002r. i ustalono dochód podatniczki (po korekcie) w wysokości [...]zł (przychód [...]zł - koszty [...]= dochód [...]zł), od którego określono podatek dochodowy w wysokości [...]zł. W toku rozpatrywania odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]2004r. przekazał sprawę organowi I instancji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, celem dokonania wymiaru uzupełniającego, bowiem z uzasadnienia decyzji z [...]2004r. wynika, że wymiar podatku winien wynosić [...]zł. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]2004r. określił B. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...]zł. Organ ten zgodnie z treścią uzasadnienia swej pierwotnej decyzji określił podatniczce podatek w w. w. wysokości bowiem wskazana w tej decyzji kwota [...]zł faktycznie stanowiła zaległość podatkową, z nie wynikającą z wyliczenia wysokość podatku. Nowa decyzja faktycznie prostowała błąd zawarty w sentencji decyzji z [...]2004r. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołań od obu decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję I instancji. W skardze na tę decyzję pełnomocnik B. T. wnosi o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem: art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec nie zaliczenia do przychodu kwoty [...]zł z tytułu sprzedaży towaru na rzecz spółki firmy "A", § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.XII.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu przez przyjęcie, że dokument stanowiący zestawienie wartościowe może nie być podpisany przez podatnika lub osobę sporządzającą, § 29 w. w. rozporządzenia przez zakwestionowanie spisu z natury sporządzanego na podstawie cen rynkowych oraz naruszenie art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności argumenty dotyczące wadliwego, zdaniem strony skarżącej, przeprowadzenia postępowania dowodowego i nieuznania za wiarygodnej sprzedaży na rzecz kontrahenta rosyjskiego, mimo wystawienia na tę okoliczność faktur VAT, a także zakwestionowano nie uznanie za koszty uzyskania przychodu zakupu towaru w kwocie [...]zł. Skarżąca uważa, że przecena towarów - po ich oględzinach - dokonana była prawidłowo, wg cen rynkowych towarów i znalazła odzwierciedlenie w protokole z dnia 29.XII.2002r. Błędnie też przyjęto, że podatniczka w dniu [...]2003r. dokonała spisu z natury, skoro było to jedynie zestawienie wartościowe i ilościowe towarów, nie podpisane przez podatniczkę bądź osobę je sporządzającą. Zdaniem skarżącej zestawienie to sporządzane było na podstawie dokumentów w postaci dowodów zakupu, a w magazynie nie było wszystkich towarów. Korespondencja z firmą "A" stanowi zaś materiał dowodowy świadczący o tym, że nabywany przez skarżącą towar będzie dalej odsprzedawany i że obie firmy nawiążą stałą współpracę (umowa z dnia [...]2002r.). W piśmie z dnia [...]2006r. pełnomocnik skarżącej wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił także organom podatkowym naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawową sporną miedzy stronami kwestię stanowi ocena bytu transakcji sprzedaży kontrahentowi rosyjskiemu towarów nabytych przez skarżącą w 2002r. za [...]zł za kwotę [...]zł i skutki podatkowe tego stanu rzeczy, sprowadzające się do nieuznania prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie dotyczące powyższych ustaleń winno znaleźć uzasadnienie faktyczne i prawne, dotyczące także trybu w jakim organ ustalił tę okoliczność. Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl art. 210 § 4 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest wskazać w wydanej przez siebie decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnić ją w aspekcie faktycznym i prawnym. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji jedynie zawarł stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez B.T. księgi podatkowej i powołał się na przepis art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, pomijając w kontekście tegoż § 6 przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej pozwalający organowi kontroli skarbowej zawrzeć w protokole z kontroli ustalenia dotyczące badania ksiąg bez obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu w tym zakresie, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Brak powołania tegoż przepisu mógł wywołać u strony przeświadczenie o naruszeniu wskazanego przepisu § 6. Z kolei organ odwoławczy, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek ponownego, w całości i od początku rozpatrzenia sprawy pominął całkowicie powołanie się na w. w. art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej. Braki zaskarżonej decyzji we wskazanej kwestii rzutują na jej prawidłowość w aspekcie formalnym tym bardziej, że mogą one też wpływać na ocenę zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy obu instancji uznały za pozorną czynność sprzedaży towarów na rzecz firmy "A" co skutkowało przyjęciem, że wobec nie ujawnienia nabytych za [...]zł towarów w inwenturze na dzień [...]2002r., wydatku w tej kwocie w myśl art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 15.II.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Ocena zdarzeń rzutuje na nieprzyznanie księdze podatkowej przymiotu rzetelności, co z kolei wymagało powołania i w sentencji decyzji i w uzasadnieniu wskazanych wyżej przepisów art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej. Braki zaskarżonej decyzji w tym zakresie rzutują więc na jej prawidłowość, tym bardziej, że nie uznanie księgi podatkowej za rzetelną co do zapisów dokonanych w niej w miesiącu grudniu 2002r. ma istotne znaczenie dla sprawy. Poza tym stwierdzić należy, że omawiana decyzja w swym uzasadnieniu nie zawiera odniesienia do pozostałych trzech kosztów, o które skarżąca zawyżyła wg organu I instancji koszty uzyskania przychodu, w szczególności do kwoty z [...]zł z tytułu II raty podatku od nieruchomości. Słuszność stanowiska organu I instancji w tym zakresie podatniczka kwestionowała w swym odwołaniu, a także w skardze. Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy, wbrew zasadzie dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył całej sprawy, ograniczając się do oceny prawidłowości pozorności umowy z firmą "A" i niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł z tytułu zakupu towarów, które miały stanowić przedmiot umowy sprzedaży na rzecz tego kontrahenta, wobec nie wykazania ich w inwenturze (spisie z natury) na dzień [...]2002r. Odnosząc się do kwestii zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości również organ I instancji nie wyjaśnił, czy decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...]2002r. w sprawie restrukturyzacji podatku od nieruchomości stała się ostateczna, a więc czy istotnie skarżąca skorzystała z restrukturyzacji tej zaległości podatkowej po uprzednim zapłaceniu opłaty restrukturyzacyjnej, bądź czy zapłaciła II ratę w. w. podatku w roku 2002. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w świetle treści przepisu art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), skoro koszty uzyskania przychodu objęte księgami podatkowymi są potrącane (w zasadzie) tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Wszelkie wątpliwości w zakresie poniesienia omawianego kosztu, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy więc wyjaśnić. Z tych to względów formalnych, uznając, że wskazane decyzje I i II instancji nie odpowiadają wymogom art. 210 § 1 i 3 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co może rzutować na ocenę ich prawidłowości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński AR