I SA/Po 1382/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych ; /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki I SA/Po 1382/08 UZASADNIENIE A sp. z o.o. w P w dniu [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności związanych z transportem międzynarodowym. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, świadczącym usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innymi usługami o podobnym charakterze, które świadczone są na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka dostarcza także towary, służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: - Czy świadczenie określonego rodzaju usług, wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16, 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dostawy towarów na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, oznacza, że zastosowanie ww. przepisów dotyczy przewoźników, którzy wykonują zarówno przewozy międzynarodowe, jak i przewozy krajowe? - Czy zastosowanie 0% stawki VAT jest możliwe jeśli przewoźnik powietrzny, lub inny podmiot wykonuje ok. 51% przewozów międzynarodowych, a pozostałe przewozy wykonuje w kraju? - Jakiego rodzaju dokumentacja od przewoźnika powietrznego, bądź innego podmiotu wykonującego przewozy jest potrzebna dla uwiarygodnienia wymogów określonych w przepisie, że jest to podmiot wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym? - Jak należy rozumieć sformułowanie "głównie", używane przez ustawodawcę w cytowanych przez Zainteresowanego przepisach? Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2008r., w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) zmieniono niektóre przepisy art. 83. Interesujące Spółkę przepisy, czyli art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16, 18 zachowały prawo do stosowania stawki 0% w przypadku świadczenia określonego rodzaju usług i dostaw towarów na rzecz podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Wątpliwości Spółki budzi brzmienie przepisu, które przypisuje stosowanie 0% stawki VAT w przypadku świadczenia wyżej wymienionych usług i dostaw towarów na rzecz określonego rodzaju podmiotów. Z cytowanego przepisu wynika, iż dotyczy to podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Takie sformułowanie przepisu oznacza, iż dotyczy to także usług transportu krajowego. Zdaniem Spółki, sformułowanie przepisu zezwalającego na zastosowanie 0% stawki VAT na określonego rodzaju usługi i dostawy towarów oznacza, iż dotyczy to przewoźników oraz innych podmiotów wykonujących w przeważającej części (głównie) przewozy w transporcie międzynarodowym, ale dotyczy to także przewozów krajowych. Zatem status kontrahenta - odbiorcy świadczonych usług zadecyduje o możliwości zastosowania 0% VAT. Jeśli odbiorcą będzie przewoźnik wykonujący tylko przewozy krajowe, zastosowanie stawki obniżonej nie będzie możliwe. Jeśli natomiast odbiorcą będzie przewoźnik, który wykonuje zarówno przewozy krajowe, jak i przewozy międzynarodowe (przy czym te drugie powinny stanowić część przeważającą) wówczas zastosowanie stawki obniżonej będzie możliwe. Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia czy będzie świadczona usługa bądź dostawa towaru na rzecz tylko przewozu krajowego, bądź tylko przewozu międzynarodowego, bądź przewozu łączonego. Sam status kontrahenta – odbiorcy usługi (wykonującego głównie przewozy międzynarodowe) zadecyduje o możliwości zastosowania stawki 0% VAT. Wnioskodawca uważa, iż kontrahenci - odbiorcy usług, dla udokumentowania jakimi są przewoźnikami (czy wykonują głównie przewozy międzynarodowe), winni przedstawić Spółce oświadczenie w tym zakresie, które będzie wystarczającym dokumentem. Wnioskodawca podnosi, że analogiczne stanowisko jak Spółki, zostało zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (druga izba) z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02. Zdaniem Wnioskodawcy z uzasadnienia do cytowanego wyroku ETS wynika, że interpretacja polskich przepisów ustawy o VAT również powinna zezwalać na stosowanie 0% stawki VAT dla przewozów krajowych, jeśli wykonywane są one na rzecz przewoźnika, który głównie realizuje swoje usługi w transporcie międzynarodowym. W ocenie Zainteresowanego, sformułowanie "głównie" użyte przez ustawodawcę w art. 83 ustawy o VAT może oznaczać przyjęcie, np. w skali obrotów przewoźników - 51% obrotów. Natomiast oświadczenie złożone przez przewoźnika, że głównie wykonuje przewozy w transporcie międzynarodowym (tzn. 51% obrotów osiąga z tytułu tych usług) powinno być wystarczającym dokumentem dla zastosowania przez Zainteresowanego stawki 0% VAT. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona w dniu [...]. W udzielonej interpretacji wskazano, że z analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, póz. 696 ze zm.), art. 15 pkt 6, 7 i 9 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa prawna wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), art. 148 lit. e, f i g Dyrektywy Rady WE 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347, str. 1 ze zm.) wynika, że dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Powołując się na wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02 organ podatkowy za nietrafne uznał stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że jego zdaniem przewoźnik, który osiąga obroty z tytułu transportu międzynarodowego wyższe niż 51% jest przewoźnikiem wykonującym przewozy głównie w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Trybunał zaakcentował jednoznacznie widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że w ocenie tych proporcji należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np.: do ilości lotów lub oceny dochodów z działalności. Odnosząc się do pytania wnioskodawcy związanego z treścią art. 83 ust. 2 ustawy, a dotyczącego warunku posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, organ podatkowy zauważył, że ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów. Zdaniem organu uznać należy, że może nim być każdy dokument (np. oświadczenie), który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku. Dyrektor podkreślił jednak, że choć jednoznaczne oświadczenie złożone przez przewoźnika lub inny podmiot o wykonywaniu przewozów głównie w transporcie międzynarodowym będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wykonywania czynności na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Dokumentacja niezbędna do zastosowania powyższej stawki może obejmować oświadczenia przewoźnika, wszakże pod warunkiem że w sposób jednoznaczny wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie. Pismem z dnia [...] Spółka wezwała Ministra Finansów zastępowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z interpretacją indywidualną dnia [...]. W wezwaniu podniesiono, że organ upoważniony do wydania interpretacji: - przytoczył, bez własnych komentarzy stanowisko przedstawione przez Wnioskującego, - nie zajął stanowiska w związku z postawionymi przez Zainteresowanego wszystkimi pytaniami, tym samym nie wywiązał się z obowiązku nałożonego art. 14 c § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), * nie wziął pod uwagę orzecznictwa ETS, zaprezentowanego przez Zainteresowanego, * nie wskazał jakiego rodzaju dokumentacja jest potrzebna dla uwiarygodnienia wymogów określonych w przepisach, tym samym nie odpowiedział na pytanie Wnioskującego, naruszając prawo proceduralne. W odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ zajął stanowiska w związku z postawionymi przez Spółkę pytaniami, dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W złożonej do Sądu Administracyjnego skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji z dnia [...]. Wobec zaskarżonej interpretacji postawiono następujące zarzuty: 1) przepisów prawa materialnego poprzez: a) niedokonanie wykładni przepisu art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT, poprzez niewskazanie jak należy interpretować użyte w powołanych przepisach pojęcie "głównie" oraz przytoczone sformułowanie "widocznie większa rola transportu międzynarodowego"; b) błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT, w związku z nieuznaniem wysokości 51% osiąganych przez Skarżącego obrotów związanych z transporte- międzynarodowym za wystarczające, by uznać go za świadczącego usługi głównie w transporcie międzynarodowym. 2) przepisów prawa proceduralnego tj. w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo zarzut braku zachowania 3 miesięcznego terminu właściwego do wydania interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna. Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1.07.2007 r. stanowił, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi, na podstawie których z mocy art.133 § 1 p.p.s.a. jest on zobowiązany orzekać, wynika, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych). Stosownie do powołanego art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu [...], a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art.14o § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię. W rozpatrywanej natomiast sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu [...] interpretacji Ministra Finansów z dnia [...], w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. , ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznanie natomiast za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyni zbędnym rozpatrywanie kolejnych zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących prawa materialnego i procesowego. Orzeczenie o kosztach opiera się natomiast na treści art. 200 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki