I SA/Po 1389/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J.B., K. A.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki J.B. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie projektowania architektonicznego, urbanistycznego, instalacji, konstrukcji, wnętrz, zieleni, nadzoru budowlanego, zastępstwa inwestorskiego, usług geodezyjnych, grafiki budowlanej pod nazwą "A". W badanym roku działalność gospodarcza opodatkowana była w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez upoważnionych do kontroli pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 J.B. wykazała, że ewidencja środków trwałych zawiera 34 pozycje, wykazano w niej m. in. dwa zestawy komputerowe, meble, wyposażenie biurowe, programy komputerowe i dwa samochody osobowe: samochód [...] nr rej [...] oraz [...] nr rej. [...]. Podatnik oświadczył, że samochody w badanym roku były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że zakupy paliwa do ujętych w ewidencji środków trwałych samochodów osobowych rozliczono na podstawie faktur odbieranych przez J.B. lub jego żonę K. A. – B. Nie stwierdzono dokonywania zakupów paliwa przez pracowników podatnika. Za 2002 r. podatnik złożył zeznanie PIT [...] wspólnie z żoną. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli w dniu [...] stycznia 2005 r. podatnik wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza w znacznej części składa się z wizji lokalnych, inwentaryzacji i nadzorów. Czynności te należą do jego pracowników, a odpowiedzialny za organizację pracy był M.P. Wszelkie należności były w zasadzie regulowane bezgotówkowo. Dlatego też przygotowaniem samochodu do jazdy zajmował się sam podatnik lub jego żona, stąd niekiedy faktury odbierane były przez żonę podatnika K.A. – B. W załączeniu do wyjaśnienia podatnik przedłożył "oświadczenie" pracownika M.P., który potwierdził, że do jego obowiązków należało m.in. wykonywanie wizji lokalnych, inwentaryzacji i sprawowanie nadzorów autorskich podczas realizacji opracowanych projektów i że miał do dyspozycji samochód służbowy [...] nr rej [...]. Przekazywano mu samochód gotowy do jazdy. Serwisowanie, okresowe przeglądy techniczne i bieżące czynności związane z eksploatacją samochodu nie należały do jego obowiązków. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka K. A. – B. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wartości amortyzacji samochodu osobowego [...] nr rej [...] w kwocie [...] zł oraz kosztów eksploatacyjnych samochodu w kwocie [...] zł, na które składały się: zakup paliwa, ubezpieczenia, usługi mycia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji podniósł, że samochód [...] jest drugim samochodem osobowym zaliczonym do środków trwałych. Zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków trwałych zalicza się m.in. kompletne i zdatne do użytku środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu podatnika, że samochód ten był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem organu doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest możliwe, aby podatnicy nie wykorzystywali żadnego samochodu osobowego do celów prywatnych, mając dwójkę dzieci w wieku 2 i 5 lat. O tym, że samochód był wykorzystywany do celów prywatnych świadczy fakt, że większość faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodu są podpisane przez K. A. – B, która nie była ani pracownikiem męża ani osobą współpracującą ani też pełnomocnikiem firmy. Skoro samochód w badanym roku nie był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, to nie może być zaliczony do środków trwałych. Ustawodawca w art. 23 ust. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulował, w jaki sposób do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, a używanego na potrzeby działalności gospodarczej. Podatnicy, którzy używają samochód osobowy nie tylko do prowadzonej działalności gospodarczej, w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie mogą zaliczyć pojazdu do środków trwałych, mogą jedynie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego do wysokości nie przekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu wg określonego wzoru. Skoro podatnik nieprawidłowo wprowadził samochód osobowy marki [...] do ewidencji środków trwałych i nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, nie ma podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodu amortyzacji oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodu. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego J.B. i K. A. – B. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez uznanie, że wydatki oraz odpisy amortyzacyjne związane z eksploatacją wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu [...] nr rej [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika, mimo że z materiału dowodowego wynika, że samochód ten stanowił środek trwały ujęty zgodnie z prawem w ewidencji środków trwałych i był wykorzystywany przez podatnika wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto podatnicy zarzucają naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu całkowicie na odwołujących, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na domniemaniu faktycznym, bezpodstawne pominięcie zebranych w sprawie dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczenia podatkowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, interpretację wątpliwości na niekorzyść odwołujących, odmowę uznania mocy dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych w zakresie dotyczącym samochodu osobowego [...] nr rej [...] bez zachowania wymogów i gwarancji przewidzianych w art. 193 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono, że w decyzji nie wskazano przyczyn, dla których dowodom odmówiono wiarygodności, nie wyjaśniono prawidłowo podstawy prawnej oraz wskazano błędną numerację powołanych przepisów. Strona podnosi ponownie, że samochód wpisany do ewidencji środków trwałych był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej przez pracownika M.P., w celu wykonywania czynności z zakresu usług świadczonych przez firmę podatnika. Ponownie w odwołaniu podkreśla, że pojazd nie był wykorzystywany w innych celach, w szczególności prywatnych podatnika i jego rodziny. Wskazuje, że organ nie dysponuje żadnym dowodem, który świadczyłby, że samochód był wykorzystywany dla celów prywatnych. Dlatego też zdaniem strony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 22 a ust. 1 jest całkowicie bezpodstawny. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy trudno uznać za wiarygodne twierdzenia strony, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany w 2002 r. na potrzeby działalności gospodarczej i jednocześnie nie był wykorzystywany w innych celach, w szczególności prywatnych podatnika i jego rodziny. Organ wskazuje, że podatnicy nie posiadali innego samochodu osobowego, który mógłby być wykorzystywany dla celów prywatnych i przyjął za nieprawdopodobną sytuację, aby podatnik i jego rodzina w ciągu całego roku nie mieli potrzeby skorzystania z własnego samochodu osobowego i przez cały rok korzystali z innych środków komunikacji. Nie zasługują na uwzględnienie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny. Nadto uznał, że dokonana ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, jest logiczna, spójna i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Organ stwierdził, że nie mogą stanowić koszów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z eksploatacją samochodu, ponieważ w postępowaniu wykazano, że samochód nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszeni art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie oznacza, że księga prowadzona była nierzetelnie. W przedmiotowej sprawie organy nie stwierdziły nierzetelności ksiąg. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wydatki oraz odpisy amortyzacyjne związane z eksploatacją samochodu osobowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187§ 1, 191, oraz 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżących, organ przerzucił ciężar dowodu całkowicie na skarżących. Rozstrzygnięcie oparto na domniemaniu faktycznym oraz wybiórczo zebranym materiale dowodowym. Strona podnosi, że cały zebrany materiał dowodowy wskazuje, że samochód [...] wpisany do ewidencji środków trwałych był wykorzystywany w roku 2002 na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, był bowiem używany przez pracownika zatrudnionego w firmie J.B. Organy obu instancji nie dysponowały żadnym dowodem, który świadczyłby, że kwestionowany samochód był używany do innych celów. Konkluzje, które znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji oparte są wyłącznie na swoistym przeświadczeniu organu oraz wybiórczej i nieobiektywnej ocenie ustalonych okoliczności. W związku z tym strona skarżąca zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 oraz art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne oraz wydatki dotyczące samochodu [...] uznała za koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że samochód [...] o numerze rejestracyjnym [...] wpisany został do ewidencji środków trwałych skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą – pod firmą A. W 2002 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją samochodu oraz odpisy amortyzacyjne. Organ nie zakwestionował faktu, że samochód ten był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Spór pomiędzy organami ,a stroną skarżącą w toku postępowania sprowadza się do oceny, czy samochód ten spełniał wymogi środka trwałego. Zdaniem organów z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód był wykorzystywany nie tylko na potrzeby działalności gospodarczej, ale również na potrzeby osobiste rodziny strony skarżącej. Świadczą o tym następujące okoliczności: podatnik oświadczył, że nie posiada innego samochodu osobowego wykorzystywanego dla celów prywatnych, natomiast w ewidencji środków trwałych figurują dwa samochody osobowe. Większość faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu [...] odbierała K.A. – B. , która nie była pracownikiem firmy ani też osobą współpracującą czy też pełnomocnikiem. Skarżący mieli dwójkę dzieci w wieku 2 i 5 lat, starsze z nich uczęszczało do przedszkola, zatem w ocenie organu trudno uznać za prawdopodobną sytuację, że samochód nie był wykorzystywany dla celów prywatnych. Organy podatkowe w związku z tym zarzuciły J.B. naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 22 a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.). Dlatego też w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści ww. przepisów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zdefiniowane właśnie w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Istnieją zatem trzy podstawowe kryteria pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów: wydatek ten nie może mieścić się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ustawy, wydatek musi być poniesiony, i musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Ogólnie mówiąc jeśli dany wydatek nie mieści się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, to wydatek jeśli został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, to stanowi on co do zasady koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 8 są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane przez podatnika wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami podlegającymi amortyzacji podatkowej są składniki majątkowe spełniające łącznie następujące warunki: 1. przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok, 2. stanowią własność lub współwłasność podatnika, 3. zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 4. są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 5. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że samochód [...] spełnia wymogi definicji środka trwałego zawartej w ustawie podatkowej. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa, uznając, że art. 22 a powołanej wyżej ustawy definiując pojęcie środka trwałego zawarł warunek, że środek trwały musi być wyłącznie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takiego warunku w powołanym przepisie nie ma. Zgodnie z powołanym art.22 a cyt. ustawy na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że składniki majątkowe wpisane do ewidencji środków trwałych są jego własności, są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok. Te okoliczności zostały przez stronę skarżącą wykazane. Sam fakt wykorzystywania środków trwałych przez podatnika czy członków jego rodziny poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie pozbawia tego środka przymiotu środka trwałego i tym samym nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Wydatki związane z eksploatacją samochodu mogłyby być nieuznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli organy podatkowe w toku postępowania udowodniłyby, że dany wydatek nie służył celom związanych z osiągnięciem przychodu a np. celom prywatnym. W aktach sprawy takiego dowodu nie ma. Organy podatkowe ustaliły, że faktury zakupu paliwa do samochodu [...] podpisywane były również przez żonę prowadzącego działalność gospodarczą jako osobę do tego upoważnioną, jednakże te ustalenia nie dowodzą, że zakupione paliwo udokumentowane fakturą podpisaną przez K. A. – B. nie było wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zbędne dla sprawy jest rozważanie, czy organ naruszył zarzucane mu w skardze przepisy dotyczące postępowania, ponieważ postępowanie dowodowe miało na celu wykazanie, czy samochód był również wykorzystywany przez podatnika dla celów prywatnych, co w związku z powyższymi wywodami pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki AR