I SA/Po 1392/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2004 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/J. Ruszyński /-/J.Małecki Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...] ustalającą L.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł od nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego wykazano, iż L.D. pozostający na utrzymaniu rodziców, poniósł w 1998 r. wydatki na zakup działki gruntu wraz ze współwłasnością w - znajdującego się na niej budynku mieszkalnego z rozpoczętą budową garażu położonego w K. w kwocie [...]zł plus akt notarialny w kwocie [...]zł. Jako źródło sfinansowania owych wydatków urząd skarbowy przyjął kwotę [...]zł, na którą składały się: darowizny od obojga rodziców i dziadków, darowizna od kuzynki i jej męża oraz pożyczka od obojga dziadków. Na podstawie informacji uzyskanych z instytucji bankowych o stanie kont i wielkości obrotów na kontach rodziców podatnika oraz złożonych przez nich zeznań za lata 1995-1998 - organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom rodziców podatnika, że w 1998 r. udzielili oni synowi w dniu [...].03.1998 r. pożyczki w wysokości [...],- zł. Zdaniem urzędu skarbowego było to działanie poczynione dla pozoru, mające na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych. Także izba skarbowa uważa, że przedmiotowa umowa pożyczki została sporządzona pod sprawę i miała na celu obejście prawa w celu uniknięcia opodatkowania przez L.D.. Okoliczność sporządzenia przedmiotowej umowy nie świadczy, iż pożyczka ta faktycznie miała miejsce. L.D. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie otrzymania powyższej kwoty. Przeprowadzone natomiast w dniu [...].12.2001 r. przez urząd skarbowy przesłuchanie w charakterze świadka Z. D. (pożyczkodawcy) - nie wyjaśniło okoliczności zawarcia owej umowy. Z. D. zeznał, że nie pamięta kiedy dokładnie owa umowa była sporządzona, jak również, kiedy i czy w ogóle przekazał pieniądze do rąk syna. O tym, iż w rzeczywistości pożyczka me miała miejsca świadczy także niewspółmiernie wysoka kwota pożyczki do możliwości pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy. Zgodnie też z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki - osoba udzielająca wysokiej pożyczki winna mieć na uwadze możliwości finansowe pożyczkobiorcy, które gwarantują mu jej spłatę w terminie określonym w umowie. W niniejszej sprawie rodzice udzielając pożyczki w kwocie [...]zł synowi mieli pełną świadomość, że pożyczkobiorca nie osiągnął jakichkolwiek dochodów i pozostawał na ich utrzymaniu. Ponadto w dacie sporządzenia przedmiotowej umowy L.D. był już zobowiązany do spłaty w tym samym terminie do 2008 r. pożyczek w kwocie [...]zł od dziadków C. . O pozorności umowy pożyczki świadczy według izby również okoliczność, iż pomimo obowiązku opłacenia opłaty skarbowej w terminie czternastu dni od dnia jej zawarcia, wynikającego z art. 1 ust.2 lit."c" oraz art. 5 pkt.4 i art. 7 ust.2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) - opłacono ją dopiero w czasie trwania postępowania podatkowego w dniu [...].09.2001 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - L.D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji izby skarbowej z powodu błędnej oceny materiału dowodowego, a także pominięcia niektórych dowodów. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy sąd administracyjny w I instancji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest to, z jakich źródeł niepracujący i nie wykazujących dotychczas żadnych dochodów organom podatkowym oraz pozostający na utrzymaniu rodziców - skarżący L.D. pokrył w 1998 r. wydatki na zakup działki gruntu wraz ze współwłasnością w - znajdującego się na niej budynku mieszkalnego z rozpoczętą budową garażu w K. za kwotę [...]zł plus [...]zł za sporządzenie aktu notarialnego. Organy podatkowe obu instancji uznały za uprawdopodobnione przez podatnika źródła dochodów na pokrycie owego wydatku w kwocie [...]zł, na które składały się darowizny obojga rodziców i dziadków, darowizna od kuzynki i jej męża oraz pożyczka od obojga dziadków. Natomiast ograny podatkowe obu instancji nie dały wiary rodziców skarżącego, iż oprócz, darowizny udzielili oni dodatkowo synowi w dniu [...].03.1998 r. pożyczki w kwocie [...]. Ta ostatnia kwestia jest w szczególności przedmiotem skargi sądowej. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skargi sąd wskazuje przede wszystkim na to, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca polski uchwalając ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) oparł jego konstrukcję prawną m.in. o tzw. zasadę powszechności podmiotowej. Zasada powszechności podmiotowej oznacza zaś, że podatek ten winien objąć wszystkie osoby uzyskujące dochód na obszarze jego obowiązywania. Także polski Trybunał Konstytucyjny (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., nr K 22/95, OTK 1996, nr 3, poz. 21) oceniając ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności m.in. stwierdził " ... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego". Mimo prawnego obowiązku płacenia podatku dochodowego, z różnych jednakże względów podatnicy ukrywają osiągane przez nich dochody, tak aby nie zapłacić od nich podatku. Jednym z powodów ukrywania dochodów, aby nie zapłacić od nich podatku, jest brak solidaryzmu społecznego, gdyż podatnik nie poczuwa się do obowiązku świadczeń na rzecz państwa, które ma obowiązek zaspakajania niezbędnych potrzeb zbiorowych, tych które nie mogą być zrealizowane przez poszczególne jednostki. Ukrywanie dochodów przez niektórych także jest zjawiskiem niezwykle groźnym dla bytu każdego społeczeństwa. Z jednej strony podważa bowiem racjonalne i uzasadnione opodatkowanie (skoro on nie płaci, to dlaczego ja mam płacić). Po drugie, negatywnie oddziaływuje na planowanie finansowe państwa (uniemożliwia bowiem precyzyjne zaplanowanie dochodów i niezbędnych wydatków budżetowych z których pokryte mają być zbiorowe potrzeby społeczeństwa). Dlatego walka z tzw. szarą strefą i nieujawnianie dochodów przewidywały już w okresie międzywojennym postanowienia art. 92 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1936r., Nr 14, poz. 134) dające władzy podatkowej możliwość opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie zewnętrznych znamion (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a w szczególności jego wydatków domowych i osobistych oraz ich stosunku do znanych źródeł dochodu. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego w 1998 r. art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, iżby nabył w 1998 r. nieruchomość w K. ze swego mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym lub w okresie poprzednim albo z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu ustaliły, że L.D. nie tylko w 1998 r. nie posiadał żadnych własnych dochodów, ale pozostawał na utrzymaniu swych rodziców. Zdaniem składu sądzącego, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe zmierzające do wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych z których podatnik nabył nieruchomość w K. - nie dopuściły się w tym względzie naruszenia postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane wydaje się być stanowisko, że "O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne" (por. np. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt S.A./Wr 1905/96). Organy podatkowe - zgodnie z postanowieniami art. 191 Ordynacji podatkowej - przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego - przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, w trakcie której respektowane być muszą następujące reguły zapobiegające dowolności: ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich, wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym, wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami". W niniejszej sprawie organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, iż przedłożona im w trakcie postępowania podatkowego toczącego się w związku opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych umowa pożyczki z dnia [...].03.1998 r. udzielona przez rodziców na rzecz syna w kwocie [...]zł jest pozorna. Słusznie organy podatkowe wskazują przy tym na to, iż trudno mówić o zwrocie pożyczonych sum przez pożyczkobiorcę, jeżeli nie ma on żadnych źródeł przychodu i pozostaje na utrzymaniu pożyczkodawców, a jednocześnie zamierza kontynuować budowę na nabytej nieruchomości. Jednocześnie tenże pożyczkobiorca nie mający żadnych źródeł przychodów ma dodatkowe zobowiązania z tytułu zwrotu pożyczek swym dziadkom. Także ojciec skarżącego pożyczkodawca - przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność zawartej umowy pożyczki stwierdza do protokołu, iż " nie pamięta... kiedy i czy w ogóle przekazywał pieniądze do rąk syna". O pozorności umowy pożyczki z dnia [...].03.1998 r. i świadczy może również okoliczność, iż pomimo obowiązku opłacenia opłaty skarbowej w terminie 14 dni do dnia jej zawarcia - wynikającego z art. 1 ust. 2 lit. "c" oraz art. 5 pkt.4 i art. 7 ust.2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) - umowę pożyczki ujawniono organom podatkowym i opłacono od niej opłatę skarbową dopiero w trakcie postępowania podatkowego związanego z opodatkowaniem dochodów ze źródeł nieujawnionych w 2001 r. Sąd Najwyższy odnosząc się do takich jak powyżej sytuacji, m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 1978 r., sygn. akt II CR 1/78 stwierdził: "Normy prawa podatkowego dysponują odpowiednimi środkami do realizowania zakreślonych im celów, a organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzałyby do obejścia przepisów fiskalnych. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się więc z tego tylko powodu nieważna". Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia przez zaskarżone decyzje organów podatkowych obowiązującego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki LF