I SA/Po 1396/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/S.Zapalska /-/ S. Małek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił podatniczce B. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości: [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania przez podatniczkę przychodów i poniesionych kosztów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem był wynajem lokali użytkowych oraz handel odzieżą, galanterią i zabawkami. Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze faktur wystawionych przez rosyjskiego kontrahenta nie będących odzwierciedleniem stanu rzeczywistego stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zwrot jej organowi, celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dowodu z zeznań I. P. na okoliczność dokonania zakupu przez "N." sp. z o.o. w K. (R.). W odwołaniu tym postawiono między innymi zarzuty naruszenia: - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak zaliczenia do przychodu kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży towarów na rzecz spółki "N." - § 28 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) poprzez przyjęcie, że dokument stanowiący zestawienie wartościowe może nie być podpisany przez podatnika lub osobę sporządzającą, -§ 29 rozporządzenia poprzez zakwestionowanie spisu z natury towarów sporządzonego na podstawie cen rynkowych, - art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I.P., - art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez brak wyjaśnienia okoliczności świadczących, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny dokumentów złożonych przez skarżącą, w szczególności oświadczenia podpisanego przez spółkę " N.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , któremu organ odwoławczy zwrócił sprawę na podstawie art. 230 § 1 O.p., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] zmienił własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości: [...] zł. Podatniczka w odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. , złożyła te same wnioski i zarzuty jak we wcześniej wniesionym odwołaniu z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołań od decyzji z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz decyzji z dnia [...] r. zmieniającej decyzję z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w tymże podatku , decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. podał, że stwierdzone u podatniczki nieprawidłowości polegały: 1. na zawyżeniu przychodu o kwotę [...] zł, tj. o kwotę odsetek naliczonych przez bank od środków pieniężnych zgromadzonych na osobistym rachunku bankowym podatniczki nie związanym z działalnością gospodarczą ( naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej); 2. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z tytułu zaliczenia w ich ciężar II raty podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł; Podatniczka nie poniosła wydatku w tej kwocie, bowiem mimo jej zarachowania nie została ona przez nią wpłacona - z uwagi na to, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r. orzekł o objęciu tej kwoty restrukturyzacją według stanu na dzień [...] r. ( naruszenie art. 22 ust 1 i ust. 4 ustawy); 3. na zawyżeniu kosztów zyskania przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu zaliczenia w ich ciężar (poz. 752 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) opłat bankowych pobranych przez bank za prowadzenie osobistego konta podatniczki ROR oraz prowizji bankowej i odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie domu jednorodzinnego niezwiązanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą (naruszenie art. 22 ust 1 i ust 4 ustawy); 4. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz zawyżenie przychodów o kwotę: [...] zł. Wskazano, że zaewidencjonowanie w podatkowej księdze faktur wystawionych przez "N." nie będących odzwierciedleniem stanu rzeczywistego stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji za okres od kwietnia do listopada 2002 r. przyjęto przychód z ksiąg podatkowych, natomiast za miesiąc grudzień 2002 r. przychód ustalono w oparciu o faktury VAT wystawione na okoliczność uzyskania przychodów z tytułu wynajmu lokali użytkowych. Podatniczka bowiem od miesiąca lutego do grudnia 2002 r. dokonywała w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności zakupu towaru handlowego od następujących podmiotów: - odzieży od "C." sp. z oo. w K. na łączną wartość netto [...] zł., - odzieży, zabawek, ozdób do włosów, toreb od J. T. na łączną wartość netto [...] zł., - okien w ilości 22 szt. od PPHU "D.r" G. G. z B. na kwotę netto [...] zł. - wanny od "O." sp. j. K. F. i S. M., z K. na kwotę netto [...]zł. Oznacza to, że łącznie podatniczka zakupiła towar na kwotę netto w wysokości: [...] zł, a ostatniego zakupu towaru handlowego dokonała dnia [...]. według faktury nr [...] z dnia [...] r. na łączną kwotę netto [...] zł. W tym samym dniu tj. w dniu [...] r. wszystkie zakupione za łączną kwotę [...] zł towary od powyższych podmiotów zostały zafakturowane jako sprzedaż rosyjskiej "N." Łączna wartość tej sprzedaży wyniosła [...] USD, po przeliczeniu na złote [...] zł. Podatniczka wykazała stratę w wysokości: [...] zł. Jednakże stwierdzono, iż powyższe transakcje sprzedaży w rzeczywistości nie miały miejsca. Oznaczało to zaniżenie przychodu przez podatniczkę o kwotę [...] zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że towar niesprzedany winien być ujęty w spisie z natury towarów zgodnie z § 27 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), w myśl których podatnik zobowiązany jest do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych między innymi na koniec roku podatkowego, w tym również towarów stanowiących własność podatnika, a znajdujących się poza zakładem. Natomiast podatniczka do podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonała wpisu, iż stan towarów na dzień rozpoczęcia działalności oraz na dzień [...] r. wyniósł zero. Nie wykazanie towaru handlowego w wartości [...] zł, stanowiło naruszenie § 27 i § 28 rozporządzenia. Skutkiem nie ujęcia powyższych towarów w spisie z natury, kwota zakupionego towaru nie uczestniczyła w ustaleniu dochodu za 2002 r., wbrew art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej. Ustalono, że zbędne było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatniczkę ( z zeznań świadków Inny I. P., także Ł. P.) bowiem zgromadzone dowody pozwoliły na uznanie, że transakcja sprzedaży na podstawie czterech faktur wystawionych przez podatniczkę dla rosyjskiej spółki nie miała miejsca zaś stanowisko podatniczki w zakresie zapłaty za business plan zostały uwzględnione . Poza tym wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do postępowania kontrolnego otrzymane w dniu [...] r. od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dowody, które zgromadzono w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej u podatniczki w miesiącu listopadzie 2003 r., bowiem okazały się one przydatne przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z załączonych dowodów wynikało, iż postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. u skarżącej przeprowadzono w dniach [...] r. kontrolę doraźną w zakresie rzetelności sporządzenia spisu z natury towarów na dzień [...] r. W protokóle z kontroli doraźnej stwierdzono, iż: podatniczka sporządziła dwa spisy, które stanowiły załączniki do tego protokółu: 1) spis z natury towarów znajdujących się na dzień [...] r. w magazynie własnym w K. na łączną wartość [...] zł. 2) spis towarów znajdujących się na dzień [...] r. w magazynach obcych na łączną wartość: [...] zł (nie podpisany przez skarżącą). Z porównania spisu towarów znajdujących się w magazynach obcych wynikło, iż był to towar zakupiony w 2002r., na który wystawiono powyższe cztery faktury sprzedaży. W dniu [...] r. podatniczka przedstawiła Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. kolejną inwenturę sporządzoną na dzień [...] r. uwzględniającą, jak to podatniczka stwierdziła, wartość rynkową towarów. W tej inwenturze towar wyceniono na kwotę [...] zł. tj. w wartości wynikającej ze spornych 4 faktur sprzedaży z dnia [...] r. W związku z powyższym podatniczka złożyła w dniu [...] r. deklarację PIT-5 za październik 2003 r. Z wyjaśnień podatniczki wynika, iż przyczyną złożenia deklaracji PIT-5 było uwzględnienie sporządzonej inwentury według cen rynkowych. Protokół wskazuje, że podatniczka dokonała przeceny towarów na eksport zmniejszając wartość o kwotę [...] zł , jednakże nie wskazała na przyczyny dokonanej 60 % przeceny towarów. Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji wskazał dalej, że nie można było dać wiary dowodom , iżby w dniu [...] r. miała miejsce jakakolwiek sprzedaż towarów do firmy rosyjskiej "N." za kwotę [...] zł a następnie w dniu [...] r. i [...] r. korekta tej sprzedaży. Przyczyną nie dania wiary np. protokołowi z dnia [...] r. przeceny towarów zakupionych w dniu [...] r. jest fakt, iż towar którego zakupu podatniczka jeszcze nie dokonała , nie mógł być przeceniony. W skardze podatniczka wnosząc o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego zarzuca jej naruszenie: - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak wliczenia do przychodu kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży towarów na rzecz spółki "N.", - § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) poprzez przyjęcie, że dokument stanowiący zestawienie wartościowe może nie być podpisany przez podatnika lub osobę sporządzającą, - § 29 rozporządzenia poprzez zakwestionowanie spisu z natury towarów sporządzonego na podstawie cen rynkowych, - art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. P., oraz art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez brak wyjaśnienia okoliczności świadczących, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny dokumentów złożonych przez skarżącą w szczególności oświadczenia podpisanego przez spółkę " N.r". W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, co następuje: 1. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż nie istnieją, poza fakturami - inne dowody, które mogłyby uzasadniać fakt dokonania w dniu [...]. sprzedaży oznacza, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu skutkuje przyjęciem bezczynności organu podatkowego i uzasadnia zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 2. Dokonanie oceny faktów następuje na podstawie całego materiału dowodowego. Zatem organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego winien uwzględnić wnioski dowodowe skarżącej tym bardziej, że przyjął, iż nie ma dowodów uzasadniających przyjęcie, iż dokonano sprzedaży towarów w dniu [...]. rosyjskiej spółce "N.". 3. W zakresie, iż skarżąca podczas przesłuchania nie umiała udzielić informacji o nazwisku osoby, która w imieniu spółki "N." dokonała zakupu przedmiotowych towarów podnieść należy, że fakt ten nie może mieć wpływu na okoliczność zawarcia lub nie zawarcia umowy sprzedaży. Nabywcą bowiem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i to ona jako podmiot praw i obowiązków była stroną umowy. Ponadto organ podatkowy całkowicie pominął okoliczność, że przesłuchanie skarżącej miało miejsce w blisko rok po dokonaniu transakcji. Doświadczenie życiowe uzasadnia stwierdzenie, iż możliwe jest, że po takim okresie czasu pojawić się mogą trudności w przypomnieniu osoby, która w imieniu kupującego podpisała się pod dokumentem stwierdzającym zawarcie umowy sprzedaży. Ponadto fakt zawarcia umowy potwierdzić mógł świadek I. P., jednakże organ podatkowy odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. 4. W tej kwestii braku przedłożenia jakichkolwiek dowodów w zakresie zapłaty ceny skarżąca podaje, iż okoliczność ta nie ma wpływu na fakt zawarcia umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 k.c. ważność, a tym samym skuteczność umowy sprzedaży nie jest uzależniona od wykonania umowy, także w zakresie zapłaty ceny. Do tzw. essentialia negotii umowy sprzedaży należy określenie ceny, w niniejszym przypadku zostało zachowanie poprzez wskazanie określonej kwoty pieniężnej na fakturach. 5. Organizacją odbioru towarów zajmowała się strona nabywająca przedmiotowe towary, zatem także z tych względów konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadka I. P. 6. Nie ulega wątpliwości, że oświadczenie składała rosyjska spółka. O tym, kto złożył oświadczenie dowodzi nie miejsce złożenia podpisu, a rzeczywista treść oświadczenia. Na dokumencie bowiem w miejscu przyjmującego oświadczenie zawarto pieczątkę oraz podpis osoby występującej w imieniu rosyjskiej spółki. Natomiast podpis B. T. znajduje się w na miejscu przeznaczonym dla osoby wystawiającej oświadczenie. Powyższy błąd ma charakter oczywistej omyłki i nie może mieć wpływu na treść dokumentu. Przedmiotowe oświadczenie złożone zostało przez nabywcę - rosyjską spółkę. Przede wszystkim oświadczenie: zostało złożone w języku rosyjskim; powołane zostały numery faktur VAT, z których wynika, że to B. T. jest stroną sprzedająca; oświadczenie zaczyna się od wyrażenia "w związku z nabyciem towaru od Państwa firmy". 7. Błędnie przyjęły organy podatkowe, iż w dniu [...]. dokonany został spis z natury. Wcześniej przygotowane dokumentów zawierały jedynie zestawienie wartościowe i ilościowe towarów. Osoba, która je sporządziła - A. D. nie posiadała informacji o przeprowadzonej przecenie towarów. Ponadto dokument stanowiący zestawienie wartościowe nie został podpisany przez podatnika lub osobę sporządzającą. Spis z natury towarów sporządzany jest na podstawie wartości zakupu lub cen rynkowych. Zatem możliwe było dokonanie przeceny przez skarżącą i uwzględnienie wartości towarów według cen rynkowych. Skarżący zatem sporządził protokół z czynności polegających na przejrzeniu towarów. Celem przejrzenia było określenie wartości rynkowej towarów z związku z zamiarem ich sprzedaży. Na skutek dokonanych oględzin towarów B. T. dokonała ich przeceny, w wyniku czego ich wartość rynkowa uległa zmniejszeniu o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy pominął wskazywany w odwołaniu fakt, że A. D. mogła sporządzić spis towarów jedynie na podstawie dokumentów w postaci faktur zakupu. W chwili przygotowywania powyższych dokumentów B. T. nie posiadała w swoich magazynach wszystkich towarów. Przecena dokonana przez skarżącą, nie została dokonana poniżej wartości rynkowej. Z dokumentów w postaci faktur zakupu przedmiotowych towarów przez spółkę ITFC "C." sp. z o.o. wynika, że ich wartość - w cenie zakupu - wynosiła [...] zł. 8. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci korespondencji ze spółką "N." pozwala stwierdzić, że nabywany przez skarżącą towar będzie dalej odsprzedawany i że zostanie nawiązana stała współpraca, która spowoduje uzyskiwanie stałych zysków przez skarżącą. Odnośnie cen za jakie nabywany był przez skarżącą towar od J. T., wskazania wynikają z faktu, że strony łączyła umowa o stałej współpracy handlowej z dnia [...]. Zgodnie § 9 ust. 5 umowy skarżąca była zobowiązana do zakupu w ciągu pierwszego roku trwania umowy towarów na łączną kwotę nie niższą niż [...] zł. Nie wywiązanie się z tego obowiązku skutkowałoby obciążeniem skarżącej karą umowną w wysokości 60 % wskazanej powyżej kwoty." Powyższe zarzuty zostały podtrzymane przez skarżącą w piśmie procesowym nazwanym "Załącznik do protokołu rozprawy w dniu z dnia [...]." Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do treści powyższego załącznika do protokołu rozprawy, podtrzymał twierdzenie o pozorności sprzedaży towarów firmie "N.", odrzucił twierdzenia o naruszeniu art. 193 O.p., podtrzymał stanowisko w kwestii zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, jak również podtrzymał stanowisko, że organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] , ze względów formalnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a., uznając, że decyzje nie odpowiadają wymogom art. 210 § 1 i 3 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Sąd stwierdził, iż organ I instancji jedynie zawarł stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez B. T. księgi podatkowej i powołał się na przepis art. 193 § 4 i 6 O.p., pomijając § 6 art. 290 § 5 O.p. pozwalający organowi kontroli skarbowej zawrzeć w protokole z kontroli ustalenia dotyczące badania ksiąg bez obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu w tym zakresie, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Brak powołania tegoż przepisu mógł wywołać u strony przeświadczenie o naruszeniu wskazanego przepisu. Poza tym Sąd stwierdził, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu odniesienia do pozostałych trzech kosztów, o które skarżąca zawyżyła, wg organu I instancji, koszty uzyskania przychodu, w szczególności do kwoty [...] zł z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości. Tym samym organ odwoławczy, nie rozpatrzył całej sprawy, ograniczając się do oceny prawidłowości pozorności umowy z firmą "N.". W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi kasacyjnej względnie uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji oraz o zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucił: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, mimo istnienia w sprawie przesłanek pozwalających na zastosowanie tych norm prawnych; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 6 i art. 290 § 5 oraz art. 210 O.p. poprzez błędna ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ nie zastosował przesłanek wynikających z tych przepisów; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez mylne wskazanie naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 O.p. podczas gdy do takiego naruszenia w sprawie nie doszło; - naruszenie art. 141 § 4 zdanie ostatnie ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie organowi dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego, wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...], uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zważają co następuje: Brak powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 290 § 5 O.p. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, iż już w protokole z kontroli przeprowadzonej w okresie [...] r. - [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatniczkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków zawarto stwierdzenie, iż nie uznaje się za dowód tego co wynika z zapisów księgi przychodów i rozchodów w zakresie udokumentowania sprzedaży towarów w dniu 31.12.2002 r. W protokole kontroli podatkowej organ podatkowy powołując się na art. 193 § 4 i § 6 O.p. wskazał w jakiej części i za jaki okres nie uznał ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Powyższy protokół zawierał zarówno opis stanu faktycznego, jak też opis ustaleń wskazujących na naruszenie prawa podatkowego. Nieuzasadniony jest zarzut sądu o braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do pozostałych trzech kosztów uzyskania przychodów, tj.: prowizji bankowej, odsetek od zaciągniętych na budowę własnego domu kredytu i drugiej raty podatku od nieruchomości. Organ podatkowy odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji uznał powyższe rozstrzygnięcie w całości za prawidłowe; a więc dokonał jego oceny. Brak szczegółowego odniesienia` do wymienionych trzech kosztów uzyskania przychodów jest uzasadniony, bowiem w złożonym przez siebie odwołaniu podatniczka nie kwestionowała tych pozycji. Nie znajduje uzasadnienia zarzut sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dokładny kwestii zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości. Podatniczka nie przedstawiła dowodu, iż podatek ten uiściła. Poza sporem natomiast pozostaje fakt, iż podatek od nieruchomości za 2002 r., do którego podatniczka była zobowiązana, został decyzją prezydenta miasta z dnia [...] r. zrestrukturyzowany. Powyższa decyzja była korzystna dla podatniczki co oznacza, że nie została przez nią zaskarżona i w rezultacie do zakończenia kontroli podatkowej, tj. do 2003 r., skarżąca nie zapłaciła II raty podatku od nieruchomości, a wobec tego brak jest podstaw do dokonywania dodatkowych ustaleń i przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Przepisów prawa materialnego wiec nie stosował ani też w przyjętym przez siebie do oceny stanie faktycznym - nie mógł stosować." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia związany wykładnią prawa należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa ( por. J. P. Tarno [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, op.cit. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu , jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia [...] r. , sygn.. akt [...] niepublikowany; wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...] niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pisemnym uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) dokonał wiążącej wykładni prawa w następujących kwestiach: - uznał, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. - uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa w zakresie zakwestionowania następujących rodzajów kosztów uzyskania przychodów: prowizji bankowej, odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę własnego domu oraz drugiej raty podatku od nieruchomości. Skarżąca w piśmie procesowym zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy z dnia [...]. (k. [...] akt sądowych), w dalszym ciągu podtrzymała zarzuty: - naruszenia w toku postępowania reguł postępowania dowodowego, określonych przepisami art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w tym w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka N. P., reprezentującej firmę "N.", na okoliczność przeciwną od dotychczasowych ustaleń organów podatkowych; - naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze tej ustawy, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wiarygodnego i bezspornego ustalenia, czy w rzeczywistości miała miejsce sprzedaż towarów przez B. T. na rzecz spółki "N.". Sąd nie dopatruje się podstaw do stwierdzenia wadliwości postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] o odmowie przesłuchania świadka I. I. P. i Ł. P. na okoliczność transakcji podatniczki, na którą wystawiono sporne faktury sprzedaży dnia [...] r.: nr [...]na wartość [...] USD ([...] zł), nr [...] na wartość [...] USD ([...] zł) , nr [...] na wartość [...] USD ([...] zł), nr [...] na wartość [...] USD ([...] zł). Z żądaniem przeprowadzenia dowodu strona może wystąpić w każdym etapie postępowania podatkowego. Jednakże skuteczność prawna tego żądania jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w art. 188 O.p. Przepis ten nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, chyba że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W myśl zatem tego przepisu organy podatkowe obowiązane są co prawda przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, lecz żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz, po drugie, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem. Zasadność niedopuszczenia w sprawie dowodu z zeznań świadków wypływała ze spełnienia drugiego warunku, o którym mowa w art. 188 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, brak związku zaliczonych przez podatnika wydatków, na które opiewały zakwestionowane faktury, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2002r. udowodniony został na podstawie innych środków dowodowych, z których wynika, że transakcja, na które opiewają sporne faktury sprzedaży dnia [...] r., nie miała w rzeczywistości miejsca. W grupie tychże dowodów znajduje się wiarygodny spis towarów skarżącej znajdujących się na dzień [...] r. w magazynach obcych na łączną wartość [...] zł, uzyskany po kontroli doraźnej przeprowadzonej u podatniczki B. T. w miesiącu listopadzie 2003 r. Podkreślenia wymaga fakt, że jej przedmiotem była rzetelność sporządzania spisu z natury na dzień [...]. zarządzona postanowieniem z dnia [...]. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Zgodnie z normą zawartą w art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód z powyższego spisu nie jest dowodem niezgodnym z prawem. W protokóle z kontroli doraźnej stwierdzono, iż podatniczka sporządziła dwa spisy, które stanowiły załączniki do tego protokółu: spis z natury towarów znajdujących się na dzień [...] r. w magazynie własnym w K. na łączną wartość [...] zł, spis towarów znajdujących się na dzień [...] r. w magazynach obcych na łączną wartość: [...] zł (nie podpisany przez skarżącą). Z porównania spisu towarów znajdujących się w magazynach obcych wynikło, iż był to towar zakupiony w 2002r., na który wystawiono powyższe [...] faktury sprzedaży. Zatem ze spisu (sporządzonego przez skarżącą , czego w toku postępowania podatkowego nie podważała), a obejmującego towary znajdujące się w magazynach obcych na dzień [...] r., wynikało, że spisem został ujęty towar, który według spornych faktur miał być sprzedany [...] r. spółce "N.". Stąd trafny wniosek organów podatkowych, iż nie mógł być w 2002r. sprzedany towar, który po dacie wystawienia spornych faktur stanowił nadal własność skarżącej. Sąd podziela oceną dokonaną przez organy podatkowe, że w całokształcie okoliczności sprawy dowód ten jest wiarygodny i że z załączonych przez skarżącą spisów towarów wynika, że towary, które miały być sprzedane, stanowiły nadal jej własność. Dalsze dowody z tego zakresu, to dowody z dokumentów: protokoły przeceny towarów z dnia [...] r., dowody zakupu tego towaru z dnia [...] r. Omówione wyżej dowody, ocenione przez organy podatkowe w trybie art. 191 O.p. dodatkowo upewniały w przyjęciu ustalenia, że skarżąca nie sprzedała towaru firmie "N." w dniu [...]., oraz że towar nigdy nie przekroczył granicy RP (brak dowodu SAD), a także że podatniczka nie sprzedała tego towaru w roku następnym. Sąd zauważa, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe, w którym słusznie poczesne miejsce zajmował dowód z zeznań podatniczki. Sąd uznaje za dopuszczalną wykładnię art. 122 O.p. zakładająca, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci np. odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Podziela odnośny wywód zawarty [w] Ordynacja podatkowa Komentarz, WP 2004, str. 417, że art. 122 O.p. nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie podatkowym. Sąd Najwyższy zwrócił np. uwagę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok SN z dnia 7.03.2002 r., III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z kolei, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia [...] r., [...], niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia [...] r., [...], niepubl.). Na tle powyższych uwag Sąd stwierdza, że początkowo skarżąca nie potrafiła logicznie wyjaśnić okoliczności związanych ze sprzedażą towaru tj. odbioru oraz zapłaty za towar, a po wyznaczeniu (trzykrotnie) terminu jej przesłuchania, w dniu [...] r. odmówiła złożenia zeznań na powyższe okoliczności. Uprawniony jest przeto wniosek, że podatniczka wbrew własnemu interesowi nie współdziałała z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów na poparcie realności transakcji. W podsumowaniu Sąd podzielając ocenę organów i podatkowych stwierdza, że towar jako niesprzedany winien być ujęty w spisie z natury towarów zgodnie z § 27 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Bezzasadny jest zarzut pominięcia w sprawie przez organy podatkowe znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, dowodu w postaci umowy handlowej z dnia [...]. zawartej między B. T. a J. T. Organy podatkowe dokonały oceny załączonej do akt sprawy umowy i wskazały dlaczego temu dowodowi odmówiły wiary. Organy podatkowe mają prawo dokonywać oceny dowodów z punktu skutków podatkowych jakie one wywołują. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, która uwzględnia całokształt okoliczności sprawy, że powyższa umowa podatniczki zawarta z J. T. (teściową) miała służyć tylko uwiarygodnieniu sprzedaży towarów z wysoką stratą ( sprzedaż za kwotę [...] zł, podczas gdy cena zakupu jego wyniosła [...] zł). Wskazuje na to zapis § 9 pkt 5 i 6 , mocą którego podatniczka przyjęła niekorzystne, sprzeczne z logiką prowadzenia działalności gospodarczej, warunki współpracy , nakładające na nią obowiązek zakupu towaru na łączną kwotę nie niższą niż [...] zł, a w przypadku nie wywiązania się z powyższego, zobowiązanie się do zapłaty kary umownej w wysokości 60% umówionego wolumenu obrotów. W świetle dotychczasowych rozważań sąd uznaje, że w okolicznościach sprawy nie jest pozbawione racjonalności stanowisko organów podatkowych, iż podatniczka poszukiwała kosztów w celu zmniejszenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Organy podatkowe mają prawo dokonywać oceny zgromadzonych dowodów z punktu skutków podatkowych jakie one wywołują. W sprawie ta ocena oparta jest o doświadczenie życiowe i zasady logicznego wnioskowania. Głównym źródłem uzyskiwania przychodów przez podatniczkę był najem powierzchni handlowych, z której uzyskała przychód w wysokości [...] zł. Niewykazanie straty z działalności handlowej wiązało się z koniecznością wykazania dochodu ogółem w kwocie [...] zł, wobec wykazanego dochodu w kwocie [...] zł. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego faktury przedłożone w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca przedłożyła 110 faktur celem udowodnienia tezy, iż przecena towarów nie była dokonana poniżej ich wartości rynkowej. Jednakże faktury te dotyczyły zakupu towarów handlowych przez "C." sp. z o.o. na ogólną wartość [...] zł, a jak wynika z akt sprawy skarżąca nabyła towar nie tylko od tej spółki (prezesem tej spółki był brat skarżącej, ale też od J. T. (teściowej) oraz od firm "O." i "D." , który to zakup w łącznej kwocie [...] zł został zaewidencjonowany w podatkowej księdze jako koszty uzyskania przychodów. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów formalnych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; w żaden sposób nie został naruszony art. 193 O.p. Organ podatkowy I instancji dokonał oceny ksiąg podatkowych w protokóle kontroli doręczonym podatniczce dnia [...] r. Zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokóle kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokółu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Na stronie 12 protokółu kontroli stwierdzono na podstawie 193 § 1, 2 i 6 O.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód. Wobec powyższego zgodnie z art. 290 § 5 O.p. nie było konieczności sporządzania odrębnego protokółu badania ksiąg. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p. Organ wskazał, iż dowody takie jak spisy towarów załączonych przez skarżącą, protokół przesłuchania strony, stanowią podstawę do niedania wiary dowodom przedstawionym przez skarżącą na poparcie twierdzenia, że uzyskała przychód ze sprzedaży towarów firmie "N.". Bezpodstawny jest zarzut skarżącej naruszenia § 28 ust. 2 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Powołane w skardze przepisy nie miały zastosowania w sprawie, gdyż nie obowiązywały w roku podatkowym, za który została wydana decyzja organu I instancji Organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu zaliczenia przez podatniczkę w ich ciężar II raty podatku od nieruchomości. Podatniczka nie była zobowiązana do jej wpłaty, bowiem rata podatku została objęta restrukturyzacją według stanu na [...] r. Sporna kwota nie została zapłacona (czego podatniczka nie neguje). Podatniczka nie przedstawiła dowodu, iż podatek ten uiściła. Natomiast powyższe uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że podatniczka naruszyła art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy poprzez zaliczenie kwoty [...] zł w poczet kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że podatniczka z naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej zawyżyła przychód o kwotę [...] zł, tj. o odsetki naliczone przez bank od środków pieniężnych zgromadzonych na osobistym rachunku bankowym nie związanym z działalnością gospodarczą. Ponadto prawidłowo organy podatkowe rozstrzygnęły, że z naruszeniem art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej podatniczka zawyżyła koszty zyskania przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu zaliczenia w ich ciężar opłat bankowych pobranych przez bank za prowadzenie osobistego konta podatniczki ROR oraz prowizji bankowej i odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie domu jednorodzinnego niezwiązanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1240) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska /-/ St. Małek